I SA/Bk 134/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy "E" w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy "E" w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Lekarska Specjalistyczna Spółdzielnia Pracy "E" w B. (dalej również jako "Spółdzielnia", "Wnioskodawca") złożyła 31 października 2011 r. do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności polegających na wykonywaniu badań psychologicznych. We wniosku wskazano, że Spółdzielnia jest podmiotem leczniczym i w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi praktykę lekarską - w szerokim zakresie różnego rodzaju specjalizacji, obejmującą diagnostykę, profilaktykę, leczenie, których realizacja wymaga i pozostaje w ścisłym związku z przeprowadzaniem badań. Spółdzielnia wykonuje różnego rodzaju badania, w tym także badania psychologiczne. Badania psychologiczne, wśród nich badania sprawności psychofizycznej, są przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych - mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Stanowią one jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy i są wykonywane obok badań wzroku, słuchu, krwi itp., na podstawie których lekarz medycyny pracy wydaje stosowne zaświadczenie. Na wielu stanowiskach pracy, takich jak kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa. Celem ustalenia poziomu tej sprawności przeprowadzane są badania profilaktyczne z zakresu medycyny pracy. Obejmują one profilaktyczne badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy. Usługi medyczne są wykonywane odpłatnie na koszt pracodawcy. Tryb ich wykonania inicjuje wydane przez pracodawcę skierowanie pracownika do lekarza medycyny pracy - uprawnionego do przeprowadzania badań profilaktycznych. Lekarz ten przed zaopiniowaniem stanu zdrowia pracownika (bądź kandydata na pracownika) kieruje go na odpowiednie badania i konsultacje (np. EKG, badania psychologiczne, badania sprawności psychofizycznej). Po uzyskaniu dodatkowych badań, pracownik wraz z wynikami wraca do uprawnionego lekarza medycyny pracy, który wydaje stosowne orzeczenie zgodne z rozpoznaniem danego przypadku. Na podstawie tego orzeczenia pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie. W nawiązaniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółdzielnia postawiła pytanie, czy usługi medyczne w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych - mających na celu stwierdzenie istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a przez to wpływających na właściwą opinię lekarza medycyny pracy, mającego uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.")? Przedstawiając własne stanowisko Spółdzielnia uznała, że profilaktyczne badania medycyny pracy (wstępne, kontrolne i okresowe) są badaniami kompleksowymi. Wykonywane w ich zakresie badania psychologiczne stanowią integralny element profilaktyki zdrowotnej. Powinny zatem podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako świadczenia opieki medycznej służące profilaktyce, w ramach kompleksowego zwolnienia badań medycyny pracy od podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2012 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. W ocenie Ministra Finansów przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia; nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem, nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem organu z treści wniosku wynika, iż Spółdzielnia wypełniła przesłankę o charakterze podmiotowym, uprawniającą do zastosowania zwolnienia. Nie wypełniła jednak przesłanki przedmiotowej, z uwagi na to, iż świadczone usługi (badania) sprawności psychofizycznej wiążące się przede wszystkim z oceną ryzyka i konsekwencji zdrowotnych w określonych grupach zawodowych, nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem powyższych badań psychologicznych jest bowiem dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Istotą świadczenia jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Głównym celem tych badań nie jest więc opieka medyczna służąca profilaktyce zdrowia. Dlatego też w ocenie Ministra Finansów, usługi świadczone przez zatrudnionego przez Wnioskodawcę psychologa w zakresie wykonywania przedmiotowych badań psychologicznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 u.p.t.u. Tym samym ww. czynność winna zostać opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23 %. Na poparcie stanowiska wyrażonego w interpretacji organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-106/05, C-262/08, C-307/01, C-212/01 i C-141/00. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik Spółdzielni wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: (1) art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, iż badania psychologiczne wykonywane jako element badań profilaktycznych, tj. wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań medycyny pracy nie są zwolnione od podatku od towarów i usług, jako usługi nie spełniające kryteriów wskazywanych przez powołany przepis, decydujących o przedmiotowym zwolnieniu; (2) art. 132 ust. 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.) poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 u.p.t.u. i przyjęcie, iż badania psychologiczne wykonywane w ramach badań profilaktycznych, tj. wstępnych, okresowych i kontrolnych nie wchodzą w zakres opieki medycznej objętej zwolnieniem od VAT; (3) art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112 poz. 654) poprzez niezakwalifikowanie badań psychologicznych wykonywanych w ramach badań medycyny pracy, jako świadczeń zdrowotnych - świadczeń opieki medycznej służących zachowaniu zdrowia, a więc podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług; (4) art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 u.p.t.u. poprzez uznanie badania psychologicznego wykonywanego w ramach badań profilaktycznych medycyny pracy jako odrębnego, wyseparowanego badania, niezwiązanego z badaniem z zakresu medycyny pracy, w sytuacji gdy, to badanie nie ma charakteru badania funkcjonującego odrębnie - tj. bez powiązania z badaniem lekarskim z zakresu medycyny pracy - co wynika ze wskazówek metodycznych do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.) - załącznik 1 cz. V pkt 2; (5) art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż badanie psychologiczne wykonywane w ramach badania profilaktycznego dokonywanego przez lekarza medycyny pracy nie służy (jako jego element) zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia; (6) art. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125 poz. 1317 ze zm.) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, iż wstępne, okresowe i kontrolne badania profilaktyczne wykonywane w ramach zadań medycyny pracy nie spełniają funkcji profilaktycznej opieki zdrowotnej; (7) art. 6 ust 1 pkt 2 lit. "a" o służbie medycyny pracy w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, poprzez uznanie, że wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych (badania pracowników) nie jest profilaktyczną usługą medyczną zwolnioną z VAT, jako spełniająca bezpośrednio cel profilaktyczny; (8) § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r., poprzez nieuwzględnienie powołanej regulacji wskazującej na konieczność przeprowadzania badań psychologicznych w ramach profilaktycznych badań medycyny pracy; (9) art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez: (-) brak uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy oraz brak uzasadnienia prawnego tej oceny, a poprzestanie wyłącznie na stwierdzeniu, iż badania psychologiczne wykonywane w ramach wstępnych, kontrolnych i okresowych badań medycyny pracy nie służą profilaktyce, a ich celem nie jest opieka medyczna, natomiast dostarczenie elementu koniecznego do podjęcia decyzji pociągającej za sobą konsekwencje prawne; (-) nie przedstawienie konkretnych kontrargumentów wobec stanowiska wnioskodawcy; (-) brak argumentacji w zakresie bezzasadności stanowiska strony wnioskującej o interpretację; (10) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego prawidłowego w ocenie organu stanowiska, tj. takiego, zgodnie z którym badania psychologiczne wykonywane w ramach wstępnych, kontrolnych i okresowych badań medycyny pracy nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; (11) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w drodze rozpoznania wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez organ, który wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, co jest niezgodne z przyjętą w strukturze aktu prawnego, jakim jest Ordynacja podatkowa oraz w Konstytucji RP zasadą prawa strony do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy na etapie przed rozpoznaniem przez sądy administracyjne. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygając powstały w tej sprawie spór podkreślenia wymaga, że zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. Według ustawodawcy zwolnienie to obejmuje: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18 tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, d) psychologa (pkt 19 tego przepisu). Wskazane regulacje implementowały do krajowego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. W związku z powyższym, przy wykładni norm prawa krajowego nieodzownym jest odwołanie się do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w zakresie pojęcia opieki medycznej. W wyroku z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, Trybunał stwierdził, że opieka medyczna dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (pkt 27). Jednocześnie w pkt 29 wyroku zauważył, iż wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 część A ust. 1 lit. "c" Szóstej Dyrektywy (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej i świadczeń opieki medycznej jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. "b" Szóstej Dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. "c" tego samego ustępu. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. "b" i "c" Szóstej Dyrektywy (zgodnie z art. 411 Dyrektywy 2006/112/WE, odesłania do uchylonych dyrektyw - m.in. Szóstej Dyrektywy - uznawane są za odesłania do niniejszej dyrektywy zgodnie z tabelą zbieżności znajdującą się w załączniku XII. Ścisłą korelacją art. 13 część A ust. 1 lit. "b" i "c" Szóstej Dyrektywy są zgodnie z tabelą zbieżności - przepisy art. 132 ust. 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE - dopisek Sądu). W innym wyroku Trybunał wskazał, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. O zakresie zwolnienia decydować będzie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeżeli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostały podjęte wynika, że miało ono inny cel, niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było związane raczej z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Trybunał wskazał w szczególności, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Wówczas, gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje, usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej. Z drugiej strony Trybunał zauważył, że regularne medyczne badania wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników (pkt 66 i 67 wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd and Commissioners of Customs and Excise). W tym samym orzeczeniu Trybunał uszczegółowił, że art. 13A ust. 1 lit. "c" Szóstej dyrektywy (obecnie art. art. 132 ust. 1 lit. "c" Dyrektywy 2006/112/WE - dopisek Sądu) należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT na mocy tego przepisu stosuje się do usług medycznych polegających na: prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych; pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli; wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich - na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby. Z drugiej strony, zdaniem Trybunału wspomniane zwolnienie nie ma zastosowania np. do wydawania zaświadczeń o stanie zdrowia osoby dla celów takich jak prawo do renty wojennej, czy też badań lekarskich przeprowadzanych w celu przygotowania specjalistycznego raportu medycznego dotyczącego odpowiedzialności i wysokości odszkodowania dla osób zamierzających dochodzić stwierdzenia poniesienia obrażeń fizycznych. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia przeprowadza badania psychologiczne (sprawności psychofizycznej) w związku z wykonaniem badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych - mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Wnioskodawca uściślił, że przy stanowiskach pracy, takich jak kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa, a celem ustalenia poziomu tej sprawności przeprowadzane są badania z zakresu medycyny pracy, w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy. Po przeprowadzeniu tych badań lekarz medycyny pracy wydaje orzeczenie, na podstawie którego pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie. Odpowiadając na postawione we wniosku pytanie, czy ww. badania psychologiczne podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u. zbadać należy ich cel. Na tle interpretowanych przepisów ustawy krajowej oraz regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, iż podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. wyrok z 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 286/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z przepisów Kodeksu pracy zawartych w rozdziale VI zatytułowanym "Profilaktyczna ochrona zdrowia" wynika m.in., że na pracodawcę nałożono obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników (osób przyjmowanych do pracy). Pracodawca nie może przy tym dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku (zob. szerzej art. 229 Kodeksu pracy). Ostatnie zastrzeżenie mogłoby sugerować, że głównym i bezpośrednim celem wymienionych badań lekarskich pracowników jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Rozważanie celu takich badań nie może się jednak odbywać w oderwaniu od regulacji prawnych tworzących system, w jakim umiejscowiono obowiązek ich przeprowadzania. Podkreślenia więc wymaga, że zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Kwestie te określają wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Wskazane specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego (§ 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia). W akcie tym przewidziano m.in., że w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej, przeprowadzany co 3-4 lata, a w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia, co 2 lata (załącznik 1 cz. V pkt 2). Prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej to m.in. prace wykonywane przez operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego (zob. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, Dz. U. Nr 62, poz. 287). Natomiast w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z art. 39j ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.). Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega ponadto badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania te są przeprowadzane do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat, a po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia - co 30 miesięcy (zob. art. 39k ust. 1 i 3 ustawy o transporcie drogowym). Zgodnie z art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne. Stosownie natomiast do art. 39l ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku skierowania kierowcy na badania lekarskie i psychologiczne, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy. Zdaniem Sądu zrównanie to oznacza, że badaniom psychologicznym kierowców przyznano identyczne znaczenie, jak takim samym badaniom przeprowadzanym przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników. Kolejnym istotnym elementem analizy celu badań psychologicznych wskazanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest ustawa o służbie medycyny pracy, tworząca wspomnianą służbę medycyny pracy jako wsparcie profilaktycznej ochrony zdrowia pracowników. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, służba medycyny pracy utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Prawodawca postanowił, że systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. Ponadto w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia (art. 1 ust. 2 i 3 ustawy). Zadania służby medycyny pracy wykonują: lekarze, pielęgniarki, psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania wielodyscyplinarnych zadań tej służby (art. 2 ust. 1 ustawy). Przez profilaktyczną opiekę zdrowotną ustawa rozumie ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ustawy). Służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy (zob. art. 6 ust. 2 pkt "a" ustawy ). Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy. Wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników stanowi niewątpliwie warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Świadczenie takiej usługi umożliwia jednak zapobieganie lub wykrywania chorób, jak też kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Skoro zaś badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u. Powyższe interpretacja jest zgoda z dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE wykładnią przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dotyczących zwolnień podatkowych w zakresie świadczenia opieki medycznej. Analizowane badania psychologiczne, obok realnego wpływu na zatrudnienie (dalsze zatrudnienie) pracownika, mają przede wszystkim na celu, co wyżej wykazano, kontrolowanie stanu zdrowia pracowników, jak też zapobieganie niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia pracownika. Ponadto należy zwrócić uwagę na regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy, co już wyżej zaakcentowano przytaczając regulacje zobowiązujące do przeprowadzania badań psychologicznych kierowców, zrównane znaczeniowo z obowiązkiem przeprowadzania badań w dziedzinie medycyny pracy oraz wskazujące na częstotliwość przeprowadzania testów sprawności psychoruchowej w przypadku prac wymagających takiej pełnej sprawności. W ocenie Sądu daje to podstawę do stwierdzenia, że badania psychologiczne operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego - przeprowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy - mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona w tej sprawie interpretacja wydana została z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. Jednocześnie Sąd zauważa, że powyższa wykładnia przepisów u.p.t.u. dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i pytania postawionego przez Spółdzielnię. Stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu nie jest sprzeczne z poglądami wyrażonymi w cytowanym wyżej wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Bk 286/11, gdzie wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej i pytanie tam sformułowane nie dotyczyło badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy. Sąd nie znajduje natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktrynie prawa wyrażony został pogląd, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 ustawy procesowej, nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli bowiem organ uzna racje strony, wniesienie skargi do sądu będzie zbędne. Ocena, czy warunek ten został spełniony, należy wyłącznie do sądu administracyjnego, a nie organu administracji, który dokonał czynności. Równocześnie zaznaczyć należy, że organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa może albo odpowiedzieć na to wezwanie (pozytywnie bądź negatywnie dla strony) albo zachować milczenie. Milczenie organu nie stanowi dla strony przeszkody do wniesienia skargi (zob. wyroki z 27 października 2011 r. I OSK 1835/11 i z 1 lutego 2010 r. II FSK 1443/09 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych oraz T. Woś "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa z 2008 r., str. 275). Zdaniem Sądu organ nie naruszył także art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółdzielni wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wskazał jednocześnie prawidłowe jego zdaniem stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Inną kwestią jest natomiast trafność stanowiska organu interpretacyjnego, która została podważona przez Sąd w tej sprawie. W efekcie tego stwierdzono naruszenie ww. przepisów prawa materialnego, które stanowi wystarczającą przesłankę do uwzględnienia skargi. Wobec powyższego Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. Podstawę prawną ku temu stanowi art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o art. 152 tej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 ustawy procesowej oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną sprawy.