II FSK 2789/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów i K. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: "A." S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3449/12 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr IPPB5/423-371/12-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W wyroku z dnia 15 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3449/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosły obie strony postępowania. W motywach kwestionowanego orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: wskazała, iż zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną, w ramach której dokonuje zakupu programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski, m.in. w Holandii, Republice Federalnej Niemiec, Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonii, Republice Francuskiej i Włoskiej, Królestwie Niderlandów, Republice Czeskiej oraz Litewskiej, Republice Finlandii, Irlandii. Posiada odpowiednie certyfikaty rezydencji potwierdzające, że posiadają one siedzibę poza terytorium Polski. Nabywane programy komputerowe można podzielić na takie, które: 1) są użytkowane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby spółki, która jest jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu, a czynności dokonywane przez spółkę ograniczają się do korzystania z programu wyłącznie na własne potrzeby. Spółka nie ma uprawnień do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego; 2) są odsprzedawane klientom spółki, która występowała wyłącznie w charakterze pośrednika w taki sposób, że umowa licencyjna jest zwierana bezpośrednio pomiędzy klientem spółki i zagranicznym producentem programu. Spółka nie nabywała we własnym imieniu licencji, w związku z czym nie sublicencjonowała praw do programu komputerowego na rzecz swojego klienta; 3) są przedmiotem sublicencji na klientów spółki (spółka ma prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego). W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy świadczenia opisane w stanie faktycznym mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz w art. 12 (lub w art. 13) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych we wniosku i czy spółka jako płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń? Uzupełniając wniosek skarżąca wskazała, że dotyczy on stanu faktycznego opartego na art. 7 i 12 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka). Ustosunkowując się do pytań nr 1 i 2 skarżąca wskazała, że w przypadku gdy nabywa ona program komputerowy, który będzie wyłącznie wykorzystywany do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (nie będzie dalej sublicencjonowany), nie może być mowy o należnościach licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, zdaniem spółki, również w przypadku, gdy jest ona pośrednikiem dokonującym wyłącznie odsprzedaży oprogramowania komputerowego, nie posiadając jednocześnie prawa do jego sublicencji (umowa licencyjna zawierana jest pomiędzy klientem spółki i producentem oprogramowania), nie dochodzi do zbycia należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Płatności dokonane na rzecz zagranicznego kontrahenta z tytułu nabywanych programów komputerowych nie będą bowiem stanowić należności licencyjnych, o których mowa w ww. przepisie. W konsekwencji uznała, iż dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązana do potrącania podatku u źródła z tego tytułu. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych niemieckim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego oraz z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby, a za nieprawidłowe w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-niemieckiej. Powołując się na art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej Minister Finansów wyjaśnił, iż brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych, objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu. Wskazał, iż w świetle art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej: u.p.a.) przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Również program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego (art. 74 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze u.p.a.). Dodatkowo organ wskazał, iż również Traktat z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467) jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-niemieckiej, Minister Finansów podkreślił, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego, jest więc wystarczającym czynnikiem do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. W związku z powyższym organ stwierdził, iż dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne. W konsekwencji za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Ponadto stwierdził, że zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, płatności dokonywane przez skarżącą na rzecz podmiotu niemieckiego z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby oraz z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego nie stanowią należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła, co oznacza, że skarżąca dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji dochód podmiotu niemieckiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy polsko-niemieckiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Niemczech), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski. W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej interpretacji definicji należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 umowy polsko-niemieckiej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 12 umowy polsko-niemieckiej przez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż opłaty licencyjne wypłacane przez skarżącą na rzecz podmiotu niemieckiego należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych, podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym; art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, art. 14h w zw. z art. 120 o.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa i art. 121 § 1 o.p. przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd podał, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje przychody z praw do wszelkich utworów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a., czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady przychody z praw autorskich, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20 %. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Dlatego jeżeli - jak w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Podatek należny z tytułu przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wymaga zatem każdorazowo: a) rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, b) ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, c) przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z konwencji, d) odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła; e) ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Dyferencjacja dochodów zastosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w polskich ustawach dot. podatków dochodowych. Nomenklatura stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania co do przyporządkowania dochodu do grup dochodów określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niedopuszczalne jest także dokonywanie powyższych ustaleń w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować ani uzupełniać umów dwustronnych, prowadząc do ich wykładni contra legem. Z tego względu nie znajdują uznania Sądu te argumenty Ministra Finansów, które oparte są wyłącznie na postanowieniach Modelowej Konwencji OECD i jej komentarzu, niezależnie od zapisów właściwych umów. Sąd wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z ust. 2 jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Ustęp 3 stanowi, że określenie należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Zgodnie z art. 3 ust. 2 przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Sąd uznał, że wynikające z postanowień ww. umowy zbiory płatności uznawanych za należności licencyjne są zatem węższe niż katalog przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wylicza bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, bez odnoszenia się do ich przedmiotu, w tym należności z ich sprzedaży; a więc także płatności nie zaliczane w umowie polsko-niemieckiej do należności licencyjnych; te bowiem dotyczą należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego. W definicji należności licencyjnych zawartej w umowie polsko-niemieckiej nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których oprogramowania nie daje się zakwalifikować do żadnej z tych kategorii przedmiotów prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego i należy go na potrzeby wskazanych umów traktować jako utwór, a opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego uznać za należności licencyjne. Oceniając dopuszczalność kwalifikacji przychodów z praw autorskich do programów komputerowych do należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej, Sąd wskazał na treść art. 3 ust. 2 tej umowy, zgodnie z którym przy stosowaniu umowy, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa - strony umowy - w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Z tego względu, ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia programu komputerowego, pojęcie to należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 u.p.a. jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 u.p.a. W myśl tego przepisu programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w rozdziale 7 ustawy, zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Zdaniem Sądu interpretacja polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne. W umowie bowiem mowa o należnościach z praw autorskich do określonych kategorii utworów – literackich, artystycznych, naukowych. Skoro w treści umowy polsko-niemieckiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obwiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych ww. ustawie grup utworów, to nie można również uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji. Powyższe argumenty przemawiały w ocenie Sądu za uznaniem, że należności mające być wypłacone przez skarżącą spółkę na rzecz osób wymienionych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów. Nie dotyczą bowiem wynagrodzenia za prawa autorskie do dzieł, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii. Interpretacja Ministra Finansów nie znajduje oparcia ani w postanowieniach polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani jej interpretacji z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą jest, iż wobec trudności interpretacji zapisów umowy komentarz wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistyczną. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to, jak wspomniano, jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim zobowiązują do zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Zobowiązanie to realizuje art. 74 ust. 1 u.p.a. Zapewnienie ochrony jak dziełom literackim nie przesądza jednakże o możliwości utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi w świetle postanowień krajowego prawa autorskiego. Szczególnie, że cel ww. Konwencji - ochrona praw autorskich - z prawem podatkowym nie jest związany. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 12 pkt 3 umowy polsko-niemieckiej przez przyjęcie, że należności licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła także spółka, wskazując, iż kwestionuje go w części, w której Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że do definicji należności licencyjnych należy kwalifikować oprogramowanie komputerowe. Ponadto skarżąca podstawiła zarzut naruszenia art. 7 i 12 umowy polsko-niemieckiej przez błędną wykładnię przyjmującą, że do definicji należności licencyjnych należy kwalifikować oprogramowanie komputerowe. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w tej części oraz uchylenie interpretacji w części nieuchylonej przez Sąd, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną złożył zarówno Minister Finansów jak i spółka. Zakres rozpoznania skarg kasacyjnych został wyznaczony przez sformułowane w nich wnioski oraz zarzuty. Należy zwrócić uwagę, że zarzuty w obu środkach odwoławczych odnoszą się wyłącznie do prawa materialnego. Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania z urzędu prawidłowości postępowania sądowoadministracyjnego przed Sądem pierwszej instancji. Pomimo tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne przybliżenie dotychczasowego przebiegu postępowania, ma ono bowiem wpływ na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej spółki, a także na podjęte w tej sprawie rozstrzygnięcie. Spółka objęła wnioskiem o udzielenie interpretacji zaistniały i przyszły stan faktyczny, stwierdzając, że liczba stanów faktycznych wynosi 3. Z uwagi na przedstawienie trzech stanów faktycznych, ale odnoszących się do wielu umów o unikaniu opodatkowania, organ wystosował do spółki wezwanie do uiszczenia opłaty za 39 wniosków (13 umów x 3 stany faktyczne). W odpowiedzi spółka ograniczyła zakres wniosku do umowy polsko-niemieckiej. Ostatecznie zatem wniosek dotyczył jednej umowy, ale trzech stanów faktycznych (trzy wnioski o interpretację). Odnosiły się one do sytuacji, w której nabywane przez spółkę programy komputerowe można podzielić na takie, które: 1) są użytkowane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby spółki, 2) są odsprzedawane klientom spółki, a spółka występuje wyłącznie w charakterze pośrednika w taki sposób, że umowa licencyjna jest zwierana bezpośrednio pomiędzy klientem spółki i zagranicznym producentem programu, 3) są przedmiotem sublicencji na klientów spółki (spółka ma prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego). Organ udzielił dwóch interpretacji. Pierwsza dotyczy sytuacji opisanej w pkt 3 wniosku (sprawa zakończona wyrokiem NSA z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2544/13). Druga, składająca się de facto z dwóch interpretacji, odnosi się do problemów poruszonych w sytuacjach opisanych w pkt 1 i 2 wniosku. Jest ona przedmiotem rozpoznawanej sprawy. W interpretacji tej wydzielono dwa problemy wspólne dla dwóch stanów faktycznych. Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-niemieckiej. Za prawidłowe zaś uznał stanowisko w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych niemieckim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego oraz z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby. Tym samym organ w swojej interpretacji wyodrębnił części, ale nie w odniesieniu do pkt 1 oraz 2 wniosku, tylko do problemów wspólnych dla obu punktów. Trzeba również podkreślić, że organ z jednej strony analizuje to, czy umowa polsko-niemiecka reguluje kwestie opodatkowania należności licencyjnych za programy komputerowe, z drugiej strony uznaje, że w opisanych stanach faktycznych nie mamy do czynienia z opłatami licencyjnymi, lecz z zyskiem przedsiębiorstwa. W skardze do WSA w Warszawie spółka zawarła wniosek o uchylenie interpretacji w części dotyczącej pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 umowy polsko-niemieckiej. Sąd, nie będąc co prawda związany tym wnioskiem (art. 134 § 1 p.p.s.a.), uznał, że interpretacja jest skarżona w części, i w zaskarżonym wyroku uchylił interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej. Na marginesie można jedynie zauważyć, że art. 146 p.p.s.a. w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie przewidywał możliwości uchylenia interpretacji w części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego było to dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy w jednym akcie administracyjnym zawarto więcej niż jedną interpretację. Wówczas dopuszczalne byłoby uchylanie jednej z nich poprzez uchylenie interpretacji w części. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania, wobec braku zarzutów procesowych, może być wyłącznie część interpretacji, o której orzekał WSA w Warszawie. Tymczasem, jak wynika ze skargi kasacyjnej spółki, zaskarża ona wyrok w części, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny "podzielił stanowisko Ministra Finansów", mając na myśli tę część interpretacji, w której Minister podzielił stanowisko skarżącej, jednak ‒ w jej przekonaniu ‒ dokonał tego na podstawie błędnej wykładni prawa. Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i wniósł o uchylenie wyroku w części oraz uchylenie interpretacji w pozostałej części (tj. części nieuchylonej przez Sąd). W jej uzasadnieniu podniósł, że jakkolwiek Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, to oparł on uzasadnienie interpretacji na błędnej interpretacji przepisów. Ta okoliczność jest podstawą wniesienia przez skarżącą skargi kasacyjnej. Podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza z kolei niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, a skarga kasacyjna spółki jest niezasadna. Spółka zaskarżyła wyrok w części odnoszącej się do problematyki pobierania podatku od należności wypłacanych niemieckim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego oraz z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby (str. 3 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej nie wziął jednak pod uwagę tego, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie orzekał w tym zakresie. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania dotyczących braku rozstrzygnięcia sprawy w pełnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany wnioskiem skargi kasacyjnej, a także jej podstawami (brakiem zarzutów procesowych), uznał, że zarzuty w niej sformułowane nie mogły zostać uwzględnione. Dotyczyły one zakresu, który nie był objęty orzekaniem przez Sąd pierwszej instancji. Bezzasadna, aczkolwiek z innych powodów, jest również skarga kasacyjna organu. Zawiera ona również tylko zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. z zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej przez przyjęcie, że należności licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spór w tej sprawie zdaje się mieć charakter oderwanego od przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. W interpretacji w zakresie niezaskarżonym organ uznał bowiem, że płatności dokonywane przez skarżącą na rzecz podmiotu niemieckiego z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby oraz z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego nie stanowią należności licencyjnych, podlegających opodatkowaniu w państwie źródła, co oznacza, że skarżąca dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem organu dochód podmiotu niemieckiego należy w tym wypadku kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa", podlegają one opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje. Z jednej strony uznano zatem, że w przedstawionym stanie faktycznym wypłaty nie są związane z należnościami licencyjnymi, z drugiej strony główny spór w sprawie dotyczy opodatkowania należności licencyjnych z tytułu użytkowania programów komputerowych. Naczelny Sąd Administracyjny będąc jednak związany zarzutem skargi kasacyjnej odniesie się do niego merytorycznie. Przede wszystkim przypomnieć należy, że kwestia opodatkowania u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., II FSK 497/12; z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10; z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09; z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 - wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w tym zakresie jednolite. Orzeczenia te nie dotyczyły wprawdzie umowy polsko-niemieckiej, jednakże umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których zastosowanie i wykładnię badano, również wzorowane były na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a ich postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych były sformułowane w sposób tożsamy jak postanowienie art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Sąd orzekający w tej sprawie podziela poglądy wyrażane w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uznaje za zbędne przytaczanie pełnej argumentacji w nich zawartych. Wspomnieć jedynie należy, że zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia. Zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21 u.p.d.o.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników, a także zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie trzecim tego artykułu zawarto definicję należności licencyjnych uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej niezdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Umowa polsko-niemiecka nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe – wytł. NSA). Nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-niemieckiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r., II FSK 497/12: "W rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 tej ustawy). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat - Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu." Zauważyć należy, iż Polska w sposób odmienny od analizowanego przypadku uregulowała kwestię dotyczącą należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku – Dz. U. z 1995 r. poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz. U. z 1998 r. poz. 304), w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz. U. 2010 r. poz. 899), także w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem (umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. – Dz. U. z 2014 r. poz. 443). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako "należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego." Takiej wyraźnej regulacji brak w umowie polsko-niemieckiej. Z tych względów stosowanie wykładni celowościowej, postulowane w skardze kasacyjnej organu, nie znajduje podstaw. Wykładnia językowa nie pozostawia bowiem wątpliwości interpretacyjnych. Sprawą polskiego ustawodawcy jest ewentualnie takie uregulowanie tego zagadnienia, które będzie nakazywało pobór podatku u źródła. Skarga kasacyjna organu nie przedstawiła argumentacji za odstąpieniem od jednolitej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego w spornym zagadnieniu. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. Jednocześnie NSA uznał, że w sprawie spełniona została przesłanka szczególnie uzasadnionego przypadku, co powoduje na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.