I SA/Po 306/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012r. sprawy ze skargi PK na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskodawca P. K. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej , przedstawiając we wniosku następujący stan faktyczny: jako osoba fizyczna podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest akcjonariuszem "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna i uzyskuje z tego tytułu przychody z dywidendy wypłacanej przez tę spółkę. Na tle powyższego stanu faktycznego zadał następujące pytania: 1. czy będą akcjonariuszem osiąga przychody z działalności gospodarczej (dochód), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. czy w sytuacji opisanej w powyższym pytaniu , powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłaty dywidendy ze spółki komandytowej, oraz że nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku? Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wywodził, jak następuje: Będąc akcjonariuszem osiąga z działalności gospodarczej przychód (dochód) zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 - dalej updf). Wnika to z art. 17 ust. 1 pkt 4 updf, który Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 updf. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo - akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updf odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 updf. Zatem, należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updf. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 7 października 2010 r. II FSK 961/09, z dnia 15 lipca 2010 r. II FSK 3/10, z dnia 19 listopada 2010 r. II FSK 1297/09. Natomiast zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 – dalej: ksh) w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu ksh, a nie updf) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej ma wpływ na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 updf jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 updf, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 updf odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). "Kwota należna" to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (np. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia (...) grudnia 2011r. znak (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy P. K.: - w części ustalenia źródła przychodów - jest prawidłowe, - w pozostałej części - jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy stwierdził, co następuje: W myśl art. 14 ust. 1 updf, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 updf, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 updf, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 ksh. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 updf. Dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy w tym akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. W pozostałej części należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W przypadku bowiem wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy, akcjonariusz nie powinien rozliczyć przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy, lecz ma obowiązek comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 updf. Wnioskodawca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii obowiązku wpłacania comiesięcznych zaliczek wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca domagał się w skardze uchylenia powyższej interpretacji w całości oraz zasądzenia od Ministra Finansów , na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 updf, - naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisu art. 14e O.p. Wnioskodawca uzasadniając skargę stwierdził, że organ podatkowy niewłaściwie określił moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. O dochodzie u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej można mówić dopiero po podjęciu po zakończeniu danego roku podatkowego przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Tym samym akcjonariusz, jako wspólnik, któremu w ciągu roku podatkowego nie należy się udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązany do zapłaty w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których to zaliczkach jest mowa w art. 44 ust. 1 updf. Przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza będzie tylko i wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty - tak wynika z treści przepisu art. 14 ust. l updf. Tym samym u skarżącego przychód z działalności gospodarczej powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnej z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10. Również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 potwierdza takie stanowisko - choć uchwała odnosi się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych to jednak w ocenie skarżącego można odpowiednio zastosować jej treść również do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że kwestionowana interpretacja została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone przepisy art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 updf, a także art. 14e O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd uznaje zasadność sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 ust. 1 updf bowiem nie podziela stanowiska organu podatkowego odnośnie momentu opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 updf podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Stosownie do art. 44 ust. 3 pkt 1 updf, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Przepis art. 14 ust. 1 i następne updf stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym (ewentualnie otrzymanym) z tytułu udziału w zysku w spółce. Sąd podkreśla, że spółka komandytowo-akcyjna zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Ksh odrębnie reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy ksh dotyczące spółki jawnej. Do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się natomiast odpowiednio przepisy ksh dotyczące spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh, prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 ksh uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 ksh, akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Dlatego do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Z tych powodów, w opinii Sądu, nie można uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 updf. Sąd wskazuje, że podobne stanowisko wyrażone zostało w m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1326/10, z 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2126/09, z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126,2148, 2149/09 , z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09 a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 919/10, z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I SA/Po 253/12; w Krakowie z 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 983/11; we Wrocławiu z 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12 oraz z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 104/12). Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji organ podatkowy winien uwzględnić wykładnię prawa materialnego przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku i dokonać interpretacji art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i updf w sposób stanowiący odpowiedź na pytanie drugie wniosku, a więc co do momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Dlatego Sąd na podstawie art. 146 § 1 , art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.