II FSK 2741/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 233/12 w sprawie ze skargi T.M. T. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 233/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T.M.T. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 lutego 2012 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2008 stwierdzono, że Skarżący w 2007 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami (gruntami). Skarżący nie złożył również zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Nie zarejestrował się we właściwym urzędzie skarbowym oraz we właściwym Urzędzie Gminy jako podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. W toku ww. postępowania stwierdzono, że w badanym okresie Skarżący dokonał łącznie 41 transakcji zakupu nieruchomości oraz 36 transakcji sprzedaży nieruchomości. Transakcji tych dokonał w ramach prowadzonej i niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Przychody z działalności gospodarczej ustalono w oparciu o ceny sprzedaży wynikające z aktów notarialnych. Natomiast koszty uzyskania przychodów określono według cen zakupu nieruchomości, zgodnie z umowami sporządzonymi w formie aktów notarialnych, powiększone o poniesione przez Skarżącego koszty zawarcia tych umów, zapłacone odsetki od kredytu bankowego na nabycie gruntów oraz zapłacone do organów samorządowych podatki. Organ podatkowy zauważył również, że przesłuchani przez Prokuraturę Okręgową świadkowie - współpracownicy Skarżącego, wskazywali na doświadczenie Skarżącego w obrocie nieruchomościami, w tym zawodowy, profesjonalny i nastawiony na zysk charakter jego działań. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący prowadził w 2007 r. działalność zarobkową, polegającą na handlu nieruchomościami rolnymi, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Działalność taka stanowiła wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W odwołaniu od decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania Skarżący stwierdził, iż przedmiotem dokonywanego przez niego obrotu były nieruchomości stanowiące całość lub część gospodarstwa rolnego, a w wyniku sprzedaży nie nastąpiła utrata charakteru rolnego sprzedawanych gospodarstw czy ich części, a zatem spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący od 2004 r. zajmował się handlem nieruchomościami rolnymi na terenie północnej Polski. W latach 2004-2008 dokonał 71 transakcji zakupu nieruchomości oraz 76 transakcji sprzedaży nieruchomości. W 2007 r. był właścicielem nieruchomości rolnych nabytych w latach 2004-2006 w drodze 21 transakcji zakupu oraz nabytych w 2007 r. w drodze 10 transakcji zakupu. W 2007 r. dokonał 16 transakcji sprzedaży, udokumentowanych aktami notarialnymi. Mając na uwadze art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., za słuszne organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie spełnienia ustawowych przesłanek wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał stanowisko Skarżącego w kwestii zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podkreślił, że ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Powołując się na art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca przyjął, że przychód ze zbycia nieruchomości może być uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub poza nią. Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje na ogólnych zasadach, jeżeli sprzedaży dokonano w działalności gospodarczej lub w sposób szczególny, na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f., gdy sprzedaży dokonano poza działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowiącego, że zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, organ odwoławczy uznał, iż może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami rolnymi. Za nietrafne Dyrektor Izby Skarbowej uznał wywody zawarte w odwołaniu, iż dla stosowania zwolnień przedmiotowych, o których stanowi art. 21 u.p.d.o.f., nie jest zasadne posługiwanie się klasyfikacją źródeł przychodów, zawartą w art. 10 u.p.d.o.f., jako kryterium rozstrzygającym o podmiotowym zakresie zwolnienia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że u.p.d.o.f. wskazuje tylko na jeden podmiot opodatkowania, stanowiąc w art. 1, iż akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Natomiast w art. 10 wymienione zostały jedynie źródła przychodów, a nie podmioty, które opodatkowaniu podlegają. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż w latach 2004-2008 Skarżący dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje na to, że prowadzona przez Skarżącego działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie Skarżącemu określonego dochodu. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący dokonywał systematycznych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, niektóre zaś z zakupionych nieruchomości sprzedawał w części. Powyższe świadczyło nie tylko o zapewnieniu określonego dochodu, lecz również o chęci maksymalizacji uzyskiwanych zysków. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż działania podejmowane przez Skarżącego miały charakter zawodowy, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowany, co świadczy o tym, że była to działalność gospodarcza. Z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży działek nastąpił w wykonywaniu działalności gospodarczej, do tego przychodu nie miał zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że ustawa wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, a z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wprost wynika, że źródłem przychodu jest, m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, tylko do tych przychodów ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że wykładni tego przepisu nie można dokonać abstrakcyjnie, bez uwzględnienia tego, kto dokonuje sprzedaży gruntów gospodarstwa rolnego, tzn. czy jest to osoba fizyczna prowadząca działalność rolniczą, czy też inna osoba. Zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie jest wyrazem uwzględnienia wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady nieobciążania podatkiem dochodowym działalności rolniczej, a zatem także składników mienia służących tej działalności. Sąd zwrócił uwagę, że uzasadniając zawarte w decyzji stanowisko, organy podatkowe posłużyły się wykładnią systemową, a nie literalną, z czym nie zgadza się Skarżący. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., według Skarżącego, powinna uwzględnić fakt, iż warunki dotyczące zwolnień znajdują się bezpośrednio w treści ww. przepisu, a w związku z tym, skoro warunki te zostały spełnione, nie ma przesłanek do niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, przedstawiona przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi wykładnia oraz argumentacja nie zasługują na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że analiza przepisów zawartych w art. 21 u.p.d.o.f. pozwala na wyróżnienie rodzajów zwolnień przedmiotowych. Odpowiednim kryterium do tej specyfikacji są źródła dochodów i przychodów, a więc to, skąd płyną zwolnione od podatku przychody. Przy przyjęciu tego kryterium można wyróżnić, m.in. zwolnienie przychodów z określonych rodzajów sprzedaży (np. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), na które powołał się Skarżący. Odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zakwalifikowały uzyskany przez Skarżącego przychód do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na podstawie okoliczności faktycznych sprawy przyjęły, że działalność Skarżącego stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Sąd zgodził się z wywodem prawnym zawartym w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim podkreślił, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. W związku z powyższym za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty Skarżącego, iż w sprawie nie dokonano ustaleń w zakresie stanu faktycznego, bowiem w aktach nie ma materiału dowodowego świadczącego o tym, że badano spełnienia przesłanek zastosowania ww. zwolnienia. W niniejszej sprawie organy podatkowe zrealizowały obowiązki nałożone na nie przepisami Ordynacji podatkowej, podejmując szereg czynności dowodowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego, natomiast zastosowanie wykładni systemowej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. powoduje, iż nie ma potrzeby gromadzenia materiału dowodowego w zakresie spełnienia przesłanek stosowania zwolnienia. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że zwolnienie określone tym przepisem ma zastosowanie wyłącznie do podatników dokonujących sprzedaży nie mającej charakteru działalności gospodarczej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji nie zasługuje na akceptację z tego względu, że Sąd przyjął, iż wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie można dokonać abstrakcyjnie bez uwzględnienia tego, czy sprzedaż nieruchomości dokonuje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy też inna osoba. Odpowiednie kryterium do specyfikacji zawartej w art. 21 u.p.d.o.f. są źródła dochodów i przychodów. Przy przyjęciu tego kryterium, można wyróżnić, m.in. zwolnienie przychodów z określonych rodzajów sprzedaży, np. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Według Skarżącego, Sąd pominął, że wobec zdefiniowania dla celów u.p.d.o.f. pojęć "działalność rolnicza" - art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. i "gospodarstwo rolne" - art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., zasadne jest ich wykorzystywanie przy wykładni pozostałych przepisów tej ustawy, a bezpodstawne jest sięganie do definicji z prawa cywilnego. Koncepcji Sądu przeczy także konstrukcja zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., pozostająca w ścisłym związku z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że zwolnienie uzależnione zostało od spełnienia przesłanki pozytywnej - sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego i niespełnienia przesłanki negatywnej - utrata charakteru rolnego gruntu. Celem tego przepisu było preferencyjne traktowanie obrotu ziemią rolną. Cel ten będzie w takim samym stopniu zachowany, jeśli obrotu nieruchomościami spełniającymi definicje gospodarstwa rolnego dokonuje podatnik w ramach działalności gospodarczej, jak i osoba prowadząca gospodarstwo rolne i wyzbywając się części nieruchomości, o ile w związku z tą sprzedażą nie utracą swojego pierwotnego charakteru. Oznacza to, że dla oceny, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne należy brać pod uwagę wyłącznie to, czy wchodzące w skład tej nieruchomości grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Wobec określenia przez ustawodawcę warunków zwolnienia w oparciu o powyżej wskazaną definicję gospodarstwa rolnego, pomimo że zakup i sprzedaż gruntów rolnych stał się przedmiotem zorganizowanej działalności gospodarczej i sprzedawane gospodarstwa były dla Skarżącego równocześnie towarem handlowym, nie przesądzało to o braku możliwości zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego, bowiem nieruchomości te w dalszym ciągu w rozumieniu definicji ustawowej stanowiły całość lub cześć gospodarstwa rolnego. Nie można gruntów stanowiących równocześnie towar handlowy traktować jako zajętych na inną działalność niż rolnicza. Prowadzenie innej działalności niż rolnicza powinno skutkować ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, zamiast podatkiem rolnym. Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji pominął, że art. 21 u.p.d.o.f., co do zasady, zawiera zwolnienia przedmiotowe. Zmieniają one zgodnie z wolą ustawodawcy charakter na zwolniała podmiotowe-przedmiotowe wyłącznie wszędzie tam, gdzie bezpośrednio zostało to przez ustawodawcę wyrażone. Sąd nie przedstawił także logicznego związku pomiędzy treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który uzasadniałby twierdzenie, że treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) wprowadza ograniczenia do zakresu funkcjonowania zwolnienia z ar. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., co uzasadniałoby stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może być tu zatem mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym, bez znaczenia dla wykładni tego przepisu jest akcentowane przez Sąd wskazanie, że odpłatne zbycie nieruchomości wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, w myśl tego przepisu, źródło przychodów, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a w przypadku pozostałych źródeł przychodów warunek taki nie został sformułowany. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia, czy do przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych (gruntów) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi nieruchomościami zastosowanie może znaleźć zwolnienie od podatku ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Kwestionując negatywne w tej mierze stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane następnie jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do podatników dokonujących sprzedaży nie mającej charakteru działalności gospodarczej. Dokonując oceny zasadności powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z wywodem prawnym przeprowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w myśl którego, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód jest opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu, co do zasady na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 877/10, w którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego w analogicznej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj., m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. także wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1733/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 46/10). Reasumując, nie można podzielić poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej, że zamiarem ustawodawcy nie było wyłączenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. możliwości zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego dokonanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (stanowiących źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Mając powyższe na uwadze, jako niezasadny ocenić należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).