I SA/Bk 121/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].01.2012 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. W. R. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2012 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2012 nr [...], w której określono R. W. R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą I. w S. (dalej również jako skarżący, podatnik), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Z akt sprawy wynika, że w rezultacie przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2010 r. ujawniono m.in., że podatnik rozliczył w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2010 r. faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższe dotyczyło faktur VAT Nr [...] i Nr [...] wystawionych [...] czerwca 2010 r. na rzecz firmy T. M. L. w S. Wymienione ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej sporządzonym [...] listopada 2011 r. W dniu 16 grudnia 2011 r. skarżący, w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami, złożył korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., w której zmniejszył obrót i podatek należny o wartości wynikające z w/w faktur VAT. W piśmie z 20 grudnia 2011 r. poinformował z kolei, że zostały wystawione faktury korygujące wycofujące z obrotu zakwestionowane faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uwzględnił przedmiotową korektę i w tym zakresie wydał [...] stycznia 2012 r. wynik kontroli. Niezależnie od powyższego, decyzją z [...] stycznia 2012 r. organ ten określił skarżącemu podatek do zapłaty wynikający z wymienionych faktur VAT uznając, że podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."), nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 tej ustawy i podlega odrębnej wpłacie do urzędu. W ocenie organu I instancji, podatnik nie może uchylić się od sankcji przewidzianej w art. 108 u.p.t.u. poprzez wystawienie faktury korygującej. Przepisy ustawy przewidują bowiem możliwość korygowania tylko takich faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje. Rozpoznając odwołanie skarżącego od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Zdaniem organu odwoławczego, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma sankcyjno-prewencyjny charakter. Jego celem jest wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z fikcyjnymi fakturami, co potwierdza analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z: 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96, z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98, z 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-72/02, C-79/02 i C-80/02). Mając na uwadze powyższe oraz zgadzając się z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 38/11, organ odwoławczy podniósł, że dopuszczenie możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., czyniłoby tę normę czysto fikcyjną. Podatnika nie można bowiem obciążać obowiązkiem zapłaty sankcyjnego podatku w sytuacji, gdy następnie mógłby on uchylić się od jego zapłaty poprzez wystawienie faktury korygującej. Zwłaszcza, że przepis art. 108 u.p.t.u. wiąże obowiązek zapłaty podatku z samym tylko faktem wystawienia faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej możliwości dokonania korekty pustych faktur nie stwarzają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Organ zwrócił uwagę, że żadnych regulacji dotyczących możliwości korekty pustych faktur VAT nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-454/98 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mając na uwadze stan faktyczny, jakiego dotyczył wyrok, nie sposób przyjąć, że możliwość skorygowania pustej faktury zachodzi w sytuacji, gdy to organ podatkowy ujawni w wyniku czynności kontrolnych, że wystawione przez podatnika faktury są fakturami fikcyjnymi i w konsekwencji stwierdzi, że zachodzi obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku. Fakt wystawienia przez skarżącego faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje został ujawniony przez organy podatkowe w trakcie prowadzonej w jego firmie kontroli skarbowej. Według oświadczenia strony faktury korygujące zostały wystawione 16 grudnia 2011 r., tj. po podpisaniu protokołu kontroli. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w kontekście powołanego wyżej wyroku przysługiwało podatnikowi prawo do wystawienia faktur korygujących, a w rezultacie uchylenia się od sankcji określonej w art. 108 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 14c ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem organu, należność wynikająca z pustej faktury nie może być objęta systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Należność ta podlega natomiast odrębnej wpłacie do urzędu w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wystawiona pusta faktura. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie: art. 81 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej polegające na odmowie prawa do korekty deklaracji i automatycznej korekty faktury VAT; art. 121 Ordynacji podatkowej polegające m.in. na rozstrzygnięciu na niekorzyść podatnika wątpliwości prawnych i faktycznych oraz zachwianiu zaufania do organów państwa poprzez wymierzenie dodatkowego podatku sanacyjnego, chociaż nie było ku temu powodów; art. 108 u.p.t.u. polegające na naruszeniu zasady neutralności VAT, która sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do skorygowania faktury, pomimo pozwolenia na korektę deklaracji w tej części podatku należnego. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący stwierdził, że decyzje organów naruszają jego interes prawny, poprzez ustalenie dodatkowego sankcyjnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie było powodów do jego nakładania. Podniósł, że 20 grudnia 2011 r., zachowując ustawowy termin zawiadomił organ kontroli skarbowej o wystawieniu faktur korygujących, które w tym samym czasie dostarczył swojemu kontrahentowi, aby ten skorygował swój podatek naliczony. Korekty zostały wystawione tak, aby kontrahent skorygował VAT naliczony, nie w dacie korekty, ale w dacie faktury. Odbiorca spornych faktur dokonał korekty za czerwiec 2010 r. z pełnymi konsekwencjami i odsetkami liczonymi od terminu rozliczenia faktury (a nie korekty). Zdaniem skarżącego podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., gdy istnieje możliwość skorygowania faktury, o której mowa w tym przepisie. Powyższe potwierdzają polskie przepisy uzależniające korektę podatku należnego u wystawcy faktury od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę, eliminujące w ten sposób ryzyko strat we wpływach podatkowych, ponieważ brak takiej korekty doprowadzi do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. W skardze wskazano ponadto, że prawo do korekty "pustej faktury" wynika z wyroku ETS w sprawie C-454/98. W przedmiotowej sprawie adresat faktury korygującej skorygował VAT w dacie, w jakiej go wcześniej odliczył z pełnymi tego konsekwencjami. Zatem jeżeli nie doszło do niebezpieczeństwa odliczenia podatku naliczonego przez innego podatnika, to należy i trzeba dokonać korekty faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w ustępie drugim tej regulacji ustawodawca przewidział, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Cytowana regulacja stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na jej tle wskazuje się w doktrynie prawa, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (zob. J. Fornalik w: R. Namysłowski (red.), K. Sachs (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008). W konsekwencji uprawnione jest twierdzenie, że wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, dotyczy również faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (tzw. pustych faktur). W wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec - Trybunał przypomniał, że art. 21(1)(c) VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE - dopisek Sądu) ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Rację ma organ przytaczając poglądy o charakterze omawianego krajowego uregulowania, stanowiącego szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (zob. m.in. wyrok NSA z 10 maja 2012 r. I FSK 1074/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Orzekający w tej sprawie Sąd nie podzielił natomiast poglądu wyrażonego przez organy o niedopuszczalności złożenia faktury korygującej do faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kwestią korekty podatku zapłaconego na podstawie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE przez wystawcę nieprawidłowej faktury Trybunał zajmował się w wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen. W orzeczeniu tym stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu VAT oznacza zdaniem Trybunału zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. Nawiązując do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stwierdził, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela ten pogląd, odstępując przy tym od poglądu wyrażonego w wyroku z 15 marca 2011 r. w sprawie I SA/Bk 83/11. Możliwość dokonania korekty podatku w takiej sytuacji sprawia, że zachowana zostaje podstawowa zasada systemu VAT, tj. zasada neutralności podatku. W ten sposób podatnik nie zostanie obciążony ekonomicznym kosztem podatku. Pamiętać jednak należy o istotnym zastrzeżeniu, że korekta faktur, do których zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak też art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE nie będzie dopuszczalna gdy możliwość uszczuplenia dochodów budżetowych nie została całkowicie wyeliminowana. Pozbawienie podatnika prawa do korekty takiej faktury w sytuacji wyeliminowania ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Istotą zasady proporcjonalności jest więc zakaz nadmiernej w stosunku do chronionej wartości ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Dopuszczalna jest taka ingerencja, która pozostaje w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, dla osiągnięcia których ustanawia się określone ograniczenia. W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C–504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH v. Landrat des Landkreises Bad Doberman Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (pkt 35 orzeczenia). Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że skarżący, w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami, złożył korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., w której zmniejszył obrót i podatek należny o wartości wynikające z faktur VAT Nr [...] i Nr [...]. Jednocześnie oświadczył, że wystawił faktury korygujące do tych faktur VAT. Wskazywać to może, że w sprawie tej nie ma ryzyka uszczupleń podatkowych w związku z wystawionymi "pustymi fakturami", czego organy nie wzięły pod uwagę, albowiem dokonały błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W takiej sytuacji obciążenie podatnika swoistą sankcją stanowiłoby środek nadmierny w stosunku do celów, jakie ma realizować analizowana regulacja, tj. wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku fikcyjnymi fakturami. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji. O niewykonalności zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 cyt. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "f" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i rozważy czy w świetle poczynionych ustaleń dokonanie korekty zakwestionowanych faktur VAT wpłynęło na obowiązek zapłaty kwot podatku w nich wykazanych.