I SA/Bd 581/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Jakub Magdziarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2003 r. do maja 2004 r. oddala skargę Decyzją dnia z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. N. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2003r. do maja 2004r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że podstawę wydania decyzji stanowił fakt bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu złomu, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty: - H. S. W. B. S., [...] I., O. [...], - P. H.- U. "S." J. W., ul. [...] [...], [...] K., - P.W. "H.- P." H. Z., ul. [...] [...], [...] P., - P.W. "P." P. P., [...] I., ul. [...] [...], - PPUH "M." M. M., ul. [...] [...], [...] I., - K. M., ul. [...] [...], [...] I., - P. W. "K.-P." K. R., ul. [...] [...], [...] I/, na łączną kwotę VAT w wysokości 745.213 zł. Organ ustalił, że czynności które dokumentowane przez ww. faktury nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. W przypadku kwestionowanego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od B. S., organ I instancji włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy z akt sprawy nr [...], z którego wynika, że nie wykonywał on czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jego rola ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 116/08 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., na co pełnomocnik Strony wniósł skargę kasacyjną Oprócz tego w ramach niniejszego postępowania organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka B. S., który zeznał między innymi, że w okresie od kwietnia 2003r. do kwietnia 2004r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie złomu metali kolorowych, a złom kupował od dostawców: K., K., M., Z.. Faktury związane z zakupami złomu zaginęły i nie wie w jakich okolicznościach, nie próbował uzyskać duplikatów faktur, ponieważ nigdy nie był u swoich dostawców. Nigdy też nie kontaktował się ze swoimi dostawcami. Zeznał również, iż nie ma obowiązku przechowywania typowych dla zobrazowania działalności gospodarczej dokumentów takich jak faktury za najem i dzierżawę nieruchomości, koszty reklamy, zużyte nośniki energii, paliwa, naprawy maszyn i urządzeń, materiały biurowe itp. W ocenie organu zeznaniom tym nie można dać wiary bowiem, z akt sprawy wynika, że żaden z kontrahentów nie potwierdził faktu sprzedaży złomu na rzecz B. S.. A. K. nigdy nie rozpoczął działalności gospodarczej, M. Sz., S. P., M. N., C. Z., J. K. od kilku lat nie prowadzili już działalności gospodarczej, B. M. w latach 2001-2004 przebywał w I., J. R. prowadził działalność jednak korzystał ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. W kwestii pozostałych kontrahentów P. N. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] włączył do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący: P. ., H. Z., oraz materiał dowodowy Centralnego Biura Śledczego m.in. uwierzytelnione kserokopie protokołu przesłuchania podejrzanego R. R., W. P. i M. N.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż H. Z. faktycznie nie dokonywał nabycia i sprzedaży złomu, a działalność gospodarczą prowadził dla pozoru na zlecenie R. R.. Rola H. Z. ograniczała się wyłącznie do podpisywania fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Z tego tytułu otrzymywał kwotę 2.500 zł miesięcznie. Podstawą do wystawienia faktur sprzedaży nie był faktyczny obrót złomem, ale dokumenty dostarczone przez R. R.. Z akt sprawy wynika, iż faktury sprzedaży wystawione i podpisane przez H. Z. stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Z materiału dotyczącego P. P. wynika, że dostawcami złomu do firmy "P." P. P. były firmy: P.W. "U." M. N. oraz PHU "I.-W." W. P.. Z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w B. w sprawie W. P. wynika, że nie dokonywał on faktycznie zakupu i sprzedaży złomu, działalność prowadził dla pozoru na zlecenie R. R., podpisywał jedynie fikcyjne faktury VAT i pobierał pieniądze z banku, a następnie przekazywał je R. R.. Z tego tytułu otrzymywał kwotę ok. 2.000 zł miesięcznie. Natomiast M. N., przesłuchany przez CBŚ i Prokuraturę Okręgową w B., zeznał że także założył firmę na zlecenie R. R.. Wpłacane przez P. P. pieniądze na konto "U." po wypłaceniu przekazywał R.. Z zeznań R. R. wynika m.in. że: za zarejestrowanie firmy P. zaproponował wynagrodzenie w kwocie 2.500 zł miesięcznie. Ponadto zeznał, iż dał pieniądze P. i N. na założenie firm. Faktury sprzedaży firmy "I.-W." wystawiane były tylko i wyłącznie dla P.W. "P.", sporządzał je P. na podstawie przekazanych przez niego PZ i kartek z zapisem asortymentu, ilości i wartości. Podczas przesłuchania zeznał także, iż P. wypełniał blankiety faktur pismem ręcznym i przystawiał pieczątki firmy "I.- W..". Otrzymane od P. faktury zawoził do P. P. celem potwierdzenia u odbiorcy, wszystkim figurantom, których zwerbował. Aby nie mieli oporów do wypisywania fikcyjnych faktur VAT mówił, że złom, którego sprzedaż poświadczają w rzeczywistości istnieje i jest dostarczany do nabywców z ich pominięciem. Zeznał, iż była to oczywiście nieprawda. Zaproponował również założenie fikcyjnej firmy P. P.. W tym celu poinformował go, że jego rola będzie polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży złomu. P. P. zgodził się na tą propozycję za wynagrodzeniem w kwocie 2.000 zł miesięcznie. Organ wskazał na sprzeczność powyższych zeznań z zeznaniami złożonymi przez P. P., gdy stwierdził, że założył działalność gospodarczą z własnej inicjatywy, a towar sprzedawany P. N. był kupowany w firmie "U." od P. N.. Nie potrafił jednak wyjaśnić, dlaczego Panowie P. i N. zeznawali, że nigdy nie posiadali złomu i prowadzili fikcyjną działalność gospodarczą. Wobec zeznań ww. osób organ nie dał wiary zeznaniom P. P., gdyż każdy z rzekomych dostawców złomu potwierdził, że prowadził fikcyjną działalność gospodarczą ograniczającą się jedynie do wystawiania "pustych" faktur, a R. R. oświadczył, że namówił do założenia fikcyjnej firmy P. P., oraz jego rzekomych dostawców. Odnośnie nabyć złomu z P. H.-U. "S." J. ,otr N. zgłosił się do J. W. z propozycją wystawiania dla firmy "M." "pustych" faktur sprzedaży złomu za prowizją w wysokości 5-7% wartości faktury, na co on wyraził zgodę. Powyższe potwierdzają zeznania złożone przed organem podatkowym I instancji. Ze złożonych, w postępowaniu karnym, zeznań przez M. M. wynika, że zakupiony złom ewidencjonował na podstawie sfałszowanych faktur zakupu, miał czysty bloczek i własnoręcznie wypisywał faktury zakupu, pieczęcie firm fałszował na komputerze, dane firm handlujących złomem zebrał podając się za przedstawiciela handlowego zbierając pieczęcie na drukach delegacji. Zakupił z firmy K. M. z I. kilka faktur zakupu towaru do swojej firmy, za którymi nie było towaru. Ten nielegalny proceder trwał od grudnia 2003r. do kwietnia 2004r. Krótko po kontroli z Urzędu Skarbowego spalił na łące faktury zakupu i sprzedaży. Przesłuchany w charakterze świadka w toku kontroli przez UKS w B. zeznał, że zakup od Pani M. oraz transakcje z P. N. miały rzeczywiście miejsce. Przesłuchana w toku tego samego postępowania karnego K. M. zeznała, iż wystawiała "puste" faktury na rzecz firmy M. M., które odbierał J. W.. Z kolei J. W. zeznał, iż M. M. po zlikwidowaniu firmy "S." rozpoczął działalność pod nazwą "M.", a wykazywana do "M." P. O. była w 100% fikcyjna. Wobec tego organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom złożonym w dniu [...] przez M. M.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do akt sprawy również materiał dowodowy przesłany przez CBŚ dotyczący działalności prowadzonej przez K. M.. Z jej zeznań wynika, że pieniądze na założenie firmy otrzymała od J. W., który przynosił jej także do podpisania faktury od jej teoretycznych dostawców. Wystawiała puste faktury między innymi dla firmy PHU "M." P. N., faktury wypisywała na podstawie kartki papieru, na której był wypisany asortyment złomu i jego wartość. Następnie podpisywała i opieczętowywała kartkę. J. W. prowadził również księgowość jej firmy, ale przynosił ją wraz z kopiami faktur od odbiorców, aby własną ręką ją wpisywała, osobiście prowadziła tylko księgę przychodów i rozchodów. Ponadto zeznała, iż wszystkie pieniądze, które wpłynęły na konto wypłacała gotówką i przekazywała osobiście P. W.. Zeznania te potwierdził przesłuchany w Centralnym Biurze Śledczym J. W.. Odnośnie działalności prowadzonej przez R. K. organ I instancji włączył do akt materiał dowodowy nadesłany przez CBŚ, z którego wynika, że osoba przedstawiająca się jako J. zaproponowała K. założenie firmy sprzedającej złom za wynagrodzeniem w kwocie od 1.000 zł do 3.000 zł. Koszty założenia firmy pokrył J., on też wypełniał wszystkie wnioski związane z założeniem firmy. K. nie wynajmował żadnego placu i nigdy nie widział złomu. Przekazywane mu faktury były już wypełnione, a jego rola ograniczała się do przystawiania pieczątki i podpisywania faktur. Nie wie kto prowadził księgowość jego firmy. Na założone konto w banku były wpłacane pieniądze. Nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej. Z zeznań J. W. wynika, że R. K. wystawił 100% fałszywych faktur dla P. N., który przelewał kwotę wynikającą z faktur na konto K.. Następnie R. K. w asyście J. W. wypłacał gotówkę z banku i przekazywał ją W.. Później pieniądze były przekazywane P. N., który dawał z całej kwoty prowizję 7%, która była dzielona pomiędzy R. K., a R. K.. Z zeznań J. W. złożonych przed organem podatkowym wynika, że faktury wystawione przez R. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz potwierdził wcześniejsze zeznania. W dniach 11 i 17 czerwca 2008r. organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania P. N.. Z zeznań tych wynika, że w latach 2003- 2004 skarżący prowadził działalność w miejscu, gdzie działała jedna z największych w Polsce firm handlujących złomem, dlatego nie miał problemu z pozyskiwaniem dostawców złomu. Nie pamięta czy był w siedzibach firm, które figurują jako jego dostawcy, a mianowicie: K. M., J. W., P. P., H. Z., R. K., M. M.. Zeznał, że wszystkie transakcje kupna złomu od wymienionych firm miały miejsce, nikomu nie składał propozycji wystawiania tzw. "pustych" faktur. Odnośnie J. W. zeznał, iż jest on osobą niewiarygodną, bowiem jest wielokrotnym przestępcą, który ponadto pomawia urzędników państwowych. Zdaniem podatnika potwierdzeniem dokonania transakcji były płatności na rzecz ww. firm za pośrednictwem banku. Ponadto jego pracownicy wystawiali dokument "kwit dostaw", jednakże nie potrafił wyjaśnić dlaczego nie zachował się ani jeden dokument o takiej nazwie. Zdaniem strony potwierdzeniem transakcji zakupu są również dokumenty źródłowe dot. działalności firmy "M." tj. faktury zakupu, ewidencje przebiegu pojazdów i wózka widłowego i przeglądy pojazdów. Organ I instancji podkreślił, że po dokonaniu analizy całego materiału dowodowego nie może dać wiary zeznaniom strony. Od decyzji wydanej przez organ I Instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego; naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa uniemożliwiając kontrolowanemu czynny udział w czynnościach dowodowych, pozbawiając go możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzonych dowodów, a także naruszenie przepisu art. 290 § 1 w związku z art. 290 a) O.p. poprzez nie dokonywanie utrwalenia stanu faktycznego ze wszystkich czynności kontrolnych za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych, pomimo podnoszonego wielokrotnie nieobiektywnego, wręcz stronniczego zachowania się prowadzących przedmiotowe postępowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów, o które wielokrotnie wnioskował kontrolowany, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie oraz błędne przyjęcie wbrew treściom zawartym w protokołach; w zaskarżonej decyzji złożonych oświadczeń przez kontrolowanego P. N., a także przesłuchanych w charakterze świadków B. S., K. M., R. K., M. M., P. P., R. P., S. Ś., M. N., J. B., W. M., którym z niewiadomych przyczyn częściowo lub w całości odmówiono waloru wiarygodności (brak jakiegokolwiek uzasadnienia oraz podstawy prawnej dla oceny lub porównania treści zeznań tych osób) w czasie przeprowadzonej kontroli skarbowej prowadzonej przez UKS w B., jak również brak jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w ustaleniu, czy weryfikacji podnoszonych w czasie kontroli okoliczności odnoszących się do braku wiarygodności osoby J. W., który jako świadek pomawiał już inne osoby w tym urzędników państwowych i był wielokrotnie skazywany prawomocnymi wyrokami; brak wskazania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności w prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżoną decyzją, a także jej merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności o braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach, znajdujących się w uzasadnieniu tego orzeczenia. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów. Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy, organ I instancji słusznie nie dał wiary zeznaniom skarżącego, gdyż: J. W., K. M., H. Z., R. K. tj. wystawcy faktur zaewidencjonowanych przez "M." w rejestrach zakupów VAT potwierdzili, że wystawiali na rzecz tej firmy "puste" faktury; R. R. potwierdził, że namówił P. P. do założenia fikcyjnej firmy "P.", która figuruje jako dostawca złomu dla "M." P. N.; J. W. zeznał, iż namówił K. M. do założenia fikcyjnej firmy, "puste" faktury wystawione przez tą firmę służyły między innymi do legalizowania działalności firmy "M." M. M.; płatności za pośrednictwem banku miały na celu uprawdopodobnienie fikcyjnych transakcji. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach, a ujętego w deklaracjach VAT- 7 w okresie od kwietnia 2003 do kwietnia 2004r., na podstawie wyżej wskazanych przepisów. Natomiast dla ustaleń za miesiąc maj 2004r. zastosowanie znajdują przepisy obowiązującego od 1 maja 2004r. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, to przede wszystkim element konstrukcji podatku VAT. Zasada neutralności realizowana jest w sytuacji gdy zarówno przy dokonaniu dostawy jak i przy nabyciu towarów naliczony zostanie podatek VAT, który następnie podlega odpowiedniemu rozliczeniu. Zastosowanie natomiast prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności stanowi naruszenie całej konstrukcji systemu podatku VAT. Brak możliwości odliczenia wynika zatem nie tylko z ograniczeń znajdujących się w rozporządzeniu, ale w ogóle sytuacji w której nie zostają dokonane czynności, w związku z którymi to prawo by powstało. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeśli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem błędnego zastosowania i interpretacji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji przedstawił fakty i szczegółowo uzasadnił brak możliwości dokonania odliczenia ww. podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie nastąpiło również naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczył w tym miejscu, że ta kwestia mogłaby dotyczyć tylko jednego miesiąca rozliczeniowego, a mianowicie maja 2004r. tj. od momentu akcesji Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał wszelkie zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego. Podkreślił, że przepisy VI Dyrektywy nie zawierają regulacji, na podstawie których organy administracji - w tym przypadku organy skarbowe miałyby zakaz stosowania przepisów wynikających z ww. ustawy o VAT. Natomiast ustawodawca w ustawie krajowej zawarł przepisy, które obligują organy podatkowe do ich stosowania. Rozstrzyganie zaś w zakresie ustalenia zgodności prawa krajowego z prawem europejskim nie leży w gestii organów podatkowych. Organ nie zgodził się także z zarzutem strony dotyczącym naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art.187 § 1 i art. 188 O.p., gdyż organ I instancji podjął zgodnie z art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i dokonał zgodnie z art. 187 O.p. wnikliwej oceny stanu faktycznego oraz przeprowadził niezbędne czynności w celu zbadania całoksztahu zagadnień m.in. przesłuchania osób w charakterze świadków mających związek z przedmiotową sprawą, przesłuchania Strony. Bezzasadny, w ocenie organu, jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p., gdyż na żądanie strony przesłuchano w charakterze świadka rzekomego dostawcę złomu B. S., przesłuchano pracowników PPUH "M." tj. R. P., S. Ś., M. N., W. M. i J. B., wystąpiono do męża K. M. o informacje jej dotyczące, wezwano w charakterze świadków A. F. i Z. S., wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o przesłanie dokumentacji związanej z przeprowadzonymi kontrolami krzyżowymi pomiędzy rzekomymi dostawcami złomu, przeprowadzono analizę dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w B. pod kątem zatrudnienia w badanym okresie. Natomiast na okoliczność nieuwzględnienia żądanych wniosków wydano w dniu [...] stosowne postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów, w którym organ I instancji szczegółowo uzasadnił przyczyny odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Natomiast innym postanowieniem z tego samego dnia organ odstąpił od przeprowadzenia niektórych dowodów, z uwagi na fakt otrzymania z bazy danych Wojewódzkiej Ewidencji Ludności informacji, iż Pan F. i Pan S. nie żyją. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem strony dotyczącym naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 290 § 1 w zw. z art. 290a) O.p., gdyż strona była prawidłowo zawiadamiana o terminach i miejscach mających się odbyć przesłuchań, czyli został jej zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Miała też możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, z czego skorzystała. Natomiast zarzut naruszenia art. 290 § 1 w związku z art. 290a) O.p. ten nie znajduje potwierdzenia, bowiem przebieg kontroli został udokumentowany w protokole, z którym strona się zapoznała i złożyła zastrzeżenia. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony został zgodnie z obowiązującym prawem mającym zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, a jego analiza obejmowała zarówno ocenę znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania jak i wniesionych przez Stronę wyjaśnień i zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zgodził się z zarzutem braku wskazania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności w prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżoną decyzją, a także jej merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności o braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach, znajdujących się w uzasadnieniu tego orzeczenia. Organ odwoławczy wskazał, iż w zaskarżonej decyzji przedstawiono fakty i szczegółowo uzasadniono brak możliwości dokonania odliczenia ww. podatku naliczonego. W odpowiedzi na zarzut strony, że nieprawdą jest, iż wszystkie zeznania ją obciążają, a jedynie zeznania J. W., organ odwoławczy stwierdził, że przyznanie się tych osób, do wystawiania "pustych" faktur, lub prowadzenia fikcyjnej działalności nie wskazuje na legalność transakcji. Do pozostałych wniosków złożonych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustosunkował się w wydanym postanowieniu z dnia [...]. Na decyzję organu II instancji P. N. wniósł skargę, w której podobnie jak w odwołaniu zarzucił: błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego; naruszenie art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie kontrolowanemu czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiające go możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzonych dowodów, a także naruszenie przepisu art. 290 § 1 w związku z art 209a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokonywanie utrwalenia stanu faktycznego ze wszystkich czynności kontrolnych za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych, pomimo podnoszonego wielokrotnie nieobiektywnego, wręcz stronniczego zachowania się prowadzących przedmiotowe postępowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie i nierozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów, o które wielokrotnie wnioskował kontrolowany, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie oraz błędne przyjęcie wbrew treściom zawartym w protokołach; w zaskarżonej decyzji złożonych oświadczeń przez kontrolowanego P. N., a także przesłuchanych w charakterze świadków B. S., K. M., R. K., M. M., P. P., R. P., S. Ś., M. N., J. B., W. M., którym z niewiadomych przyczyn częściowo lub w całości odmówiono waloru wiarygodności (brak jakiegokolwiek uzasadnienia oraz podstawy prawnej dla oceny lub porównania treści zeznań tych osób) w czasie przeprowadzonej kontroli skarbowej prowadzonej przez UKS w B., jak również brak jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w ustaleniu, czy weryfikacji podnoszonych w czasie kontroli okoliczności odnoszących się do braku wiarygodności osoby J. W., który jako świadek pomawiał już inne osoby w tym urzędników państwowych i był wielokrotnie skazywany prawomocnymi wyrokami, a także P. P., który w innym prawomocnie zakończonym postępowaniu, prowadzonym przez UKS w B. (decyzja [...]) został uznany za rzetelnego i wiarygodnego przedsiębiorcę dostarczającego złom do wielu przedsiębiorstw; brak wskazania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności w prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżoną decyzją, a także jej merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności o braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach, znajdujących się w uzasadnieniu tego orzeczenia. Ponadto na etapie skargi podatnik zarzucił naruszenie naczelnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatników podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej, a następnie uregulowaną przez Dyrektywę Rady obowiązującą od 1 stycznia 2007r. 2006/112/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem skarżącego kierunek orzecznictwa ETS w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podobnych stanach faktycznych wskazuje, iż fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem. Ponadto zdaniem skarżącego wg ETS podatnicy podejmujący wszelkie racjonalne środki w celu ustalenia, że podejmowane przez nich transakcje nie stanowią elementu popełnianych przez inne podmioty oszustw, muszą mieć możliwość odliczenia podatku od towarów i usług w związku z tymi transakcjami, niezależnie od tego, czy transakcje te stanowią element obejścia przepisów o podatku VAT. Skarżący podkreślił, iż neutralność należy traktować jako powszechnie obowiązującą zasadę, a nie jako preferencję czy przywilej wybranych podmiotów będących podatnikami podatku od wartości dodanej. Skarżący zarzucił również, że zarówno Urząd Kontroli Skarbowej w B., jak i Izba Skarbowa w B. bezzasadnie i bez jakiegokolwiek prawnego i merytorycznego uzasadnienia odmówiły Skarżącemu przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. W zakresie naruszenia zasady neutralności w podatku od towarów i usług, ustosunkowując się do powołanych przez skarżącego orzeczeń ETS organ podkreślił, że powoływanie się na orzeczenia z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Electronics Ltd i C-484/03 Bond Mouse Systems Ltd , z dnia 6 lipca 2006r. sprawach C-439/04 Axel Kittel v. Belgia i C-440/04 Belgia v. Recolta Recycling w kontekście niewiedzy strony odnośnie zawartych transakcji jest w przedmiotowej sprawie bezzasadne. Natomiast powołane wyroki ETS z dnia 21 lutego 2006r. C-255/02 Helifax plc v. Commissioners of Customs&Excise i z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs&Excise v. Federation of Technological Industries I in. z uwagi na odmienny stan faktyczny w ogóle nie znajdują uzasadnienia w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na początek WSA uznał, że organ podatkowy poprawnie przywołał przepisy prawa i zastosował je w rozróżnieniu na maj 2004 i wcześniejszy okres. Podstawowe znaczenie miały § 14 ust. 2 pkt 4) lit a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5) lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które brzmiały identycznie, tj. w przypadku gdy: wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jakkolwiek podstawa prawna wyłączenia faktur z tych, które uprawniają do obniżenia podatku należnego w swym brzmieniu była identyczna, to polski podatek sprzed maja 2004r. choć zbliżony do modelu przyjętego w Unii w wielu aspektach się różnił. W szczególności inaczej realizował zasadę neutralności powszechnego opodatkowania konsumpcji oraz respektował podstawowy charakter prawa do odliczania podatku naliczonego i np. odwoływanie się do ETS w tym względzie doznaje ograniczeń (Kubacki, Bartosiewicz, glosa do NSA z 2 X 2008r., I FSK 1213/07). W glosowanym wyroku NSA zajął się tym problemem i stanął na stanowisku, że powoływanie się posiłkowo przy tłumaczeniu zasady neutralności, która była fundamentalną zasadą zawartą w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) na bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu wcale nie oznacza działania prawa wstecz. Przy wykładni ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. mogą być wykorzystywane poglądy zawarte w ww. orzeczeniach, chociaż nie mają one charakteru wiążącego. A tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. Również obecnie, WSA stanął na stanowisku, że zarówno do rozliczeń sprzed jak i po 1 maja 2004r. można i należy stosować interpretację w oparciu o dorobek ETS, tym bardziej jeśli chodzi o zbliżone regulacje prawne w danym stanie faktycznym, a rzecz dotyczy konstrukcyjnych podstaw VAT. Niewątpliwie jedną z takich podstaw jest obniżanie kwot podatku należnego o naliczony. Wynika to z generalnego założenia, że podatek ten obciąża konsumenta. Taki jest cel tej konstrukcji, co oznacza, że na plan dalszy schodzi to, czy podatnik jest świadomy, że otrzymuje faktury, które mimo wskazującej na to treści i formy, nie stanowią podstawy do finansowego rozliczenia działalności, takiego jakie mógł oczekiwać dokładając wszelakiej staranności w prowadzeniu interesów. Tutaj liczy się rzeczywisty obrót. Powołane w skardze wyroki Trybunału Sprawiedliwości co do prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dotyczyły oszustw podatkowych, ale nie w warunkach takich, gdy faktury opisywały obrót inny niż prawdziwy. Inną wagę, bo nie uderzającą w konstrukcję podatku obrotowego, ma brak zapłaty należnego podatku na którymś z etapów obrotu, niż brak obrotu w ogóle. W ocenie WSA do całego badanego okresu rozliczenia zastosowanie ma myśl, że prawo do odliczenia podatku nie jest prawem absolutnym i nie każda kwota określona w fakturze VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia należnego podatku VAT, a w kontekście § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. obniżenia podatku należnego podatnik może dokonać wyłącznie na podstawie faktury dokumentującej rzeczywistą czynność nabycia towaru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2009r., I FSK 830/08). Przy czym o czynności rzeczywistej, realnej, autentycznej, czy wreszcie prawdziwej, można mówić wówczas, gdy istnieje zgodność zapisów faktury nie tylko co do przedmiotu obrotu, ale również podmiotów. Na przykład w wyroku z dnia 10 września 2003 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy niebędącej własnością sprzedawcy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego (III SA 3197/01). Z kolei w wyroku ETS z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie C -435/03 British American Tobacco International Ltd. (publ. ECR 2005/7B/I-07077), czytamy, że kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego wyroku (pkt 36 i 37) ETS stwierdził, że kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Wreszcie, zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Dlatego też, w tak pojmowanych warunkach prawa do obniżenia, również przestaje być istotne to, czy obracano jakimkolwiek towarem, bo istotnym jest czy był towar, do sprzedaży (rozporządzenia jak właściciel) którego był uprawniony zbywca ujawniony w fakturze. Konsekwentnie, nie jest istotną okolicznością to, że skarżący posiadał towar. Nie może być podstawą obniżenia faktura, w której zbywcą wykazanym, jest ktoś, kto nim faktycznie nie jest. Interpretacja prawa podatkowego nie może łamać konstrukcji VAT nawet jeżeli uderza to w prawo przedsiębiorcy jakim jest jego ochrona w obrocie gospodarczym. Tak rozumiane przepisy kształtują wymogi materialne dla przeprowadzonego postępowania dowodowego, które WSA ocenił jako poprawne w świetle prawa, a wskazywane okoliczności, które w ocenie skarżącego należało ustalić były nieistotne. Istotnym było to, czy zakwestionowane faktury wystawione przez H. S. W. B. S., P. H.- U. "S." J. W., P.W. "H.- P." H. Z., P.W. "P." P. P., PPUH "M." M. M., K. M., P. W. "K.-P." K. R., odzwierciedlały obrót rzeczywisty, również w tym aspekcie, czy osoby wymienione jako zbywcy były uprawnione do obrotu danym towarem. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Nie ma wątpliwości co do tego, że takie osoby jak: Z., P. czy N., były jedynie podstawione, nie mogły zatem zbyć towaru, który nie nabyli. Taki obraz: jasny, logiczny i spójny wynika z ich zeznań. Wskazane uchybienia procesowe nie mogły mieć tu istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Podobnie rzecz się ma w przypadku K., którego wprawdzie ponowne przesłuchanie okazało się niemożliwe, ale jego działanie wpisuje się w system, jaki funkcjonował, i który wykazano, w obrocie złomem. Złudzeń, co do rzeczywistości obrotu wykazanego w fakturach, nie pozostawiają również zeznania R., który spójnie i logicznie opisał proceder organizowania faktur. Jeśli jakikolwiek towar mógłby być dostarczany przy fakturach wystawionych przez P. czy M., to jedynie ten nabyty nielegalnie. Brak dokumentacji, kontakty z nieuczciwymi osobami, system jaki działał w obrocie złomem, wreszcie obręb jednej miejscowości, oraz powszechna plaga kradzieży złomu w ogóle, w ocenie WSA nie pozwala na kwestionowanie wniosków jakie wyciągnął organ, również z tej części dowodów. Przy czym Sąd nie ma możliwości weryfikacji postępowania toczącego się odrębnie wobec P., stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Podobnie w przypadku M. czy S., którzy nie posiadali żadnego zaplecza logistycznego, pozwalającego na twierdzenie, że mogli zbyć towar wykazany na fakturach wystawionych przez nich. W tak zebranym materiale dowodowym nie jest wiarygodne twierdzenie, jakoby zeznania W. byłyby jedynie pomówieniami. W tej sprawie, to dowody we wzajemnej łączności, pozwoliły na swobodę w ocenie, że zakwestionowane faktury, nie dawały podstaw do zastosowania obniżenia, gdyż nie mogły opisywać czynności rzeczywistych. Sąd uznał, że stosownie do art. 181 op, organ mógł oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym również w innym postępowaniu, a skarżący w żaden sposób nie podważył twierdzeń jakie z niego płyną. Nie było też potrzeby uciekania się do art. 199a § 3 op, gdyż poza jego zakresem pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2009r., II FSK 746/08), a brak sprzedaży czy rozporządzenia towarem jak właściciel przez osoby wymienione w zakwestionowanych fakturach nie budzi wątpliwości. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.