I SA/Bd 382/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Z. P. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 382/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił po zmarłej w dniu 26 lutego 2011 r. K. P. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 28.600 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z. P.(skarżącego) jako spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że aktem notarialnym z dnia 22 sierpnia 2006r. K. P. dokonała sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 138 położonego w W. za kwotę 286.000 zł. Ww. prawo K. P. nabyła samodzielnie w dniu 20 grudnia 2005 r. Zatem odpłatne zbycie tego prawa do lokalu nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W dniu 8 września 2006 r. K. P. złożyła oświadczenie, w którym zadeklarowała, że przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W dniu 26 lutego 2011 r. K. P. zmarła. Do dnia śmierci nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 27 czerwca 2011r. spadek po zmarłej na podstawie ustawy nabyły dzieci: córki – M. B. i E. K. oraz syn Z. P.. W dniu 27 czerwca 2011 r. przedmiotowe notarialne poświadczenie dziedziczenia zostało zarejestrowane. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu wobec Z. P., jako spadkobiercy, postępowanie podatkowe z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wezwał ją do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na cele wskazane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Organ ustalił, że przychód uzyskany w 2006 r. przez K. P. z tytułu ww. sprzedaży nie został w całości wydatkowany na cele określone w cyt. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W związku z tym, decyzją z dnia 12 grudnia 2011r. określił po zmarłej K. P. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2006 r. ww. prawa do lokalu w kwocie 28.600 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania ze względu na jego bezzasadność. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 §1 i 2, art. 122, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p. poprzez ich pominięcie w sprawie oraz art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 28 ust. 1 w związku z ust. 2 oraz art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że nabycie własnościowego prawa do lokalu położonego w W. miało miejsce z majątku wspólnego i do majątku wspólnego, mimo złożenia przez zmarłą w treści aktu notarialnego oświadczenia, iż przedmiotowe prawo kupuje za pieniądze pochodzące z jej majątku osobistego. W czasie nabycia nie posiadała ona bowiem żadnego majątku odrębnego (z którego mogłaby taki zakup sfinansować), a pomiędzy nią i jej mężem istniała wspólność majątkowa. Wyjaśniono, że przyczyną złożenia przed notariuszem takiego oświadczenia był bardzo zły stan zdrowia p.P. (ojca), a w związku z tym brak możliwości jego uczestnictwa przy sporządzeniu aktu notarialnego. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że oświadczenie K. P.było nieprawdziwe, to tym samym na gruncie Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego omawiany zakup wszedł automatycznie do majątku wspólnego obojga małżonków. Podkreślono, że K. P. nigdy nie pracowała, źródłem dochodów małżonków była praca ojca, a później jego emerytura. Strona zauważyła, że przychód ze sprzedaży przedmiotowego prawa zasilił wspólne konto rodziców, czego dowodem jest załączona do odwołania historia rachunku bankowego. Zdaniem skarżącej, skoro organ I instancji utrzymuje, że jej matka posiadała własny majątek, powinien dokonując analizy jej możliwości finansowych wykazać jego źródło. Zarzucono również odmowę przesłuchania świadków na okoliczność istnienia między rodzicami wspólności ustawowej oraz faktu, że zakupu mieszkania w W. dokonano za pieniądze pochodzące z majątku wspólnego małżonków. Podkreślono, że wypełnione zostały wynikające z przepisów podatkowych obowiązki, bowiem przed upływem dwóch lat K. P. wydatkowała przychód uzyskany ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, kupując wraz z mężem w dniu 19 października 2007r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położone w B. W sporządzonym na tę okoliczność akcie notarialnym znalazł się zapis, że "prawo to zostało nabyte za środki pochodzące z majątku wspólnego", ponieważ z mężem innych środków w tym czasie nie posiadali. Wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. realizacja zwolnienia następuje zarówno na zakup mieszkania na własność, jak i na współwłasność, a w przedmiotowej sprawie będzie to współwłasność z mężem. Na potwierdzenie zaprezentowanej argumentacji powołano się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 1999r., sygn. I SA/Gd 1782/97 oraz interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2010r. W kolejnych pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego złożono dalsze wyjaśnienia oraz dokumenty m.in.: zaświadczenie o stanie zdrowia ojca z dnia 29 kwietnia 2004 r., oświadczenia J. K. z dnia 29 stycznia 2012 r. oraz wyciąg z rachunku bankowego rodziców. Podniesiono, że przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W., który organ podatkowy przypisał wyłącznie matce, uzyskali oboje rodzice, skoro pieniądze z ww. transakcji wpłynęły na wspólny ich rachunek bankowy. Rozpatrując złożony środek odwoławczy organ II instancji zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2012r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i określił po zmarłej K. P. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2006r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 28.600 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczonych do dnia otwarcia spadku w wysokości 15.037 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z. P. jako spadkobiercy za ww. zobowiązania podatkowe spadkodawcy wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczonymi do dnia otwarcia spadku w łącznej kwocie 43.637 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował ustaleń organu I instancji oraz istoty jego rozstrzygnięcia. Podstawą uchylenia decyzji było stwierdzenie, że osnowa zaskarżonej decyzji jest niepełna, niedostatecznie precyzyjna i wymaga uzupełnienia o istotne elementy, które zostały wyraźnie określone dopiero w części nazwanej uzasadnieniem. Organ odwoławczy przywołując odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) wskazał, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt.8 lit. a)-c) ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) lub e) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie; związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, czy też na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Podkreślono, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych są: wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży przychodu na enumeratywnie wyszczególnione w tym przepisie cele, wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży na określone cele w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego oraz nabycie praw wymienionych w lit. a) tego przepisu ustawy ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Warunki te muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie, o którym mowa w ustawie miało zastosowanie. Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, że zmarła K. P. nie wywiązała się ze złożonego przez siebie oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych z przedmiotowej transakcji, w ciągu dwóch lat, na cele mieszkaniowe. W tym kontekście organ podał, że w dniu 20 grudnia 2005 r. aktem notarialnym Rep. A nr 20450/2005 J. K. reprezentujący K. P. w jej imieniu nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 138 położonego w Warszawie. W treści § 2 tego aktu strona oświadczyła, że "K. P. nabycia przedmiotowego prawa dokonuje do majątku osobistego". Następnie w dniu 22 sierpnia 2006r. aktem notarialnym Rep. A nr 11227/2006 przedmiotowe prawo do lokalu zostało sprzedane. W § 1 tego aktu K. P. oświadczyła, że "przedmiotowe prawo nabyła pozostając w związku z małżeńskim, w którym panowała i panuje wspólność ustawowa, za pieniądze pochodzące z jej majątku osobistego". Zapis, że środki na nabycie lokalu mieszkalnego pochodzą z majątku osobistego małżonka powoduje, że prawo do nieruchomości nie wejdzie do majątku wspólnego małżonków. W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży tego prawa jest również własnością wyłącznie tego małżonka, który nabył nieruchomość. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że pieniądze ze sprzedaży wpłynęły na wspólny rachunek małżonków P. oraz twierdzenia, iż złożone przez K. P. oświadczenie było niezgodne z rzeczywistością i miało na celu doprowadzić do spisania aktu notarialnego potwierdzającego nabycie prawa do lokalu mieszkalnego, a samo prawo weszło do majątku wspólnego, bowiem zostało sfinansowane z ich majątku wspólnego. Organ wskazał, że w dniu 19 kwietnia 2005 r. zlikwidowana została lokata bankowa na kwotę 180.000 zł oraz w tym samym dniu nastąpił przelew pieniędzy w wysokości 180.000 zł na konto E. K. tytułem "zakup mieszkania". W przelewie nie sprecyzowano o jakie mieszkanie chodzi. Zakup mieszkania w W. nastąpił 8 miesięcy później, w dniu 20 grudnia 2005 r. za kwotę 278.885zł od firmy "E.. Jednocześnie organ II instancji podniósł, że umowa zakupu oraz umowa sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie zostały obalone za życia K. P. czy też później. K. P. w żaden sposób nie podważyła prawdziwości swego oświadczenia złożonego do aktu notarialnego w zakresie zakupu i sprzedaży spornego mieszkania w ramach majątku osobistego. Potwierdziła to przed organem podatkowym, oświadczając w piśmie z dnia 8 września 2006 r., że kwotę 286.000 zł uzyskaną ze sprzedaży zakupionego uprzednio wyłącznie przez siebie lokalu przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Natomiast do aktu notarialnego Rep.A nr 13889/2007 z dnia 19 października 2007 r. oświadczyła wraz z mężem, że lokal mieszkalny nabywa za pieniądze pochodzące z majątku wspólnego małżonków. Zdaniem organu oświadczenia osób trzecich, w tym również dzieci spadkodawcy, nie mogą zastąpić oświadczeń wiedzy i woli złożonych przez strony umowy. Ponadto Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji nie zanegował faktu, iż w małżeństwie P. istniała ustawowa wspólność małżeńska. Nie oznacza to jednak braku możliwości nabycia rzeczy do majątku odrębnego w czasie trwania wspólności ustawowej. Sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony, że przychód uzyskany przez K. Płocką w dniu 22 sierpnia 2006 r. ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 286.000 zł został wydatkowany na nabycie wraz z mężem w dniu 19 października 2007r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B., a zatem cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. został spełniony. W ocenie Dyrektora, wydatkowanie przez K. P. na zakup nieruchomości położonej w Bydgoszczy środków pochodzących z majątku wspólnego, jak to wyraźnie wskazano w treści aktu notarialnego, nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży w dniu 22 sierpnia 2006 r. z majątku odrębnego. Środki pieniężne pochodzące z majątku wspólnego nie stanowią źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) powołanej ustawy. Organ przyznał, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. K. P. nabyła kolejną nieruchomość, jednakże wydatek ten nie został sfinansowany ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. prawa czyli z majątku odrębnego, jak tego wymaga dyspozycja powołanego powyżej przepisu ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy nie potwierdza także argumentów strony, że K. P. w dniu zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. nie posiadała innych środków finansowych, niż te pochodzące z transakcji z dnia 22 sierpnia 2006 r., ani twierdzeń, iż zakup w dniu 19 października 2007 r. został sfinansowany z majątku odrębnego. W tym kontekście podano, że z aktu notarialnego Rep. A nr 203/2007 wynika, iż w dniu 16 stycznia 2007r. działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz męża K. P.sprzedała należące do majątku wspólnego 2 niezabudowane działki położone w B. przy ul. K., za łączną kwotę 329.200 zł. Tym samym w momencie zakupu nieruchomości w B. rodzice skarżącej dysponowali pieniędzmi pochodzącymi ze sprzedaży ww. działek, które ponadto stanowiły ich majątek wspólny. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit. e) u.p.d.o.f. oraz art. 100, art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców. W uzasadnieniu podniesiono zarzuty tożsame z zawartymi w odwołaniu od decyzji I instancji. Podkreślono, że nabycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. miało miejsce z majątku wspólnego i do majątku wspólnego rodziców. Skarżąca podniosła, że między rodzicami istniała wspólność ustawowa, środki przeznaczone na zakup ww. lokalu pochodziły z konta wspólnego małżonków, a matka w czasie nabycia nie posiadała żadnego majątku odrębnego. Fakt złożenia oświadczenia, że nabywa do majątku osobistego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. wynikał ze złego stanu zdrowia p. P. oraz był jedyną możliwością faktycznego nabycia tego prawa. Zdaniem skarżącego, z uwagi na fakt, że oświadczenie matki, iż kupuje do majątku osobistego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. było nieprawdziwe, to na gruncie skutków z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego omawiany zakup wszedł automatycznie do majątku wspólnego obojga rodziców. Sama czynność zakupu omawianego prawa była skuteczna. W ocenie skarżącego spełnione zostały warunki do zwolnienia z podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w ciągu 2 lat wydatkowano całość uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania w W. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B.. W tym kontekście podniesiono, że zgodnie z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. realizacja zwolnienia następuje zarówno na zakup mieszkania na własność, jak i na współwłasność. W przedmiotowej sprawie jest to współwłasność zmarłej z jej mężem, z mocy ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zdaniem skarżącego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji odnośnie górnego limitu zwolnienia przedmiotowego, to faktyczne wydanie przez jego matkę środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania z jej majątku odrębnego (choć z takim stwierdzeniem strona się nie zgadza) na cele mieszkaniowe (zakup mieszkania we współwłasności z mężem) skutkować będzie zwolnieniem przedmiotowym. Zdaniem strony, liczy się tylko faktyczne wydatkowanie przez matkę środków w wysokości ceny uzyskanej przez nią ze sprzedaży jej mieszkania z majątku odrębnego, na nabycie mieszkania we współwłasności z mężem. Skarżący powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1782/97 podniósł, że nie jest warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego wydanie dokładnie fizycznie tych samych (co do tożsamości) pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży na cel mieszkaniowy. Zdaniem strony, jedynym warunkiem zwolnienia z podatku jest by wartość kwoty uzyskanej ze sprzedaży w ciągu dwóch lat w takiej samej wartości przeznaczyć na cele mieszkaniowe. Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się też na interpretacje indywidualne Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.; aktualna publikacja: Dz. U. z 2012r. poz. 270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu sprzedaży w 2006r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i związanej z tym odpowiedzialności solidarnej spadkobierców. W/g spadkobierców brak podstaw do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, ponieważ zmarła matka K. P. wydała w ciągu 2 lat środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży dnia 22 sierpnia 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na nabycie w dniu 19 października 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Natomiast zdaniem organu, warunek zwolnienia od podatku nie został spełniony bowiem środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokalu w dniu 22 sierpnia 2006 r. stanowiły majątek osobisty spadkodawczyni, natomiast nabycie lokalu w 2007 r. nastąpiło za pieniądze z majątku wspólnego. Oceniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności należy podać, że decyzja organu I instancji określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. w kwocie 28.600 zł z tytułu przychodu uzyskanego przez zmarłą K. P. z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego i orzekała o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił po zmarłej w dniu 26 lutego 2011 r. K. P. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 28.600 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczonych do dnia otwarcia spadku w wysokości 15.037 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za ww. zobowiązania podatkowe spadkodawcy wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczonymi do dnia otwarcia spadku w łącznej kwocie 43.637zł. Nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy orzekł o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców nie tylko za zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, ale również za odsetki, o których organ I instancji nie orzekał. Tym samym organ odwoławczy pogorszył sytuację spadkobierców w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. W tym miejscu należy podać, że na podstawie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zgodnie art. 98 § 2 pkt 1 i 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Stosownie natomiast do art. 100 § 1 tej ustawy, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a (art. 100 § 2 O.p.). Z powyższego wynika, że organ określa w sentencji decyzji także o odpowiedzialności spadkobierców za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć jednak na uwadze regulację prawną z art. 234 O.p. Na podstawie tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Podnieść należy, że instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota bowiem tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał już SN w wyroku z 24 czerwca 1993 r. (III ARN 33/93; Państwo i Prawo 1994, Nr 9, str. 112) wskazując, że "Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 KPA musi być przeto zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu". Stanowisko to ma w pełni zastosowanie w postępowaniu podatkowym (...). Ustanowienie zasady zakazu reformationis in peius ma określone następstwa prawne, a mianowicie oznacza niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych wyjątków. Wyjątki od tego zakazu oparto na dwóch rozłącznych kryteriach: 1) rażącego naruszenia prawa w decyzji organu I instancji. Ordynacja podatkowa wprowadza pojęcie rażącego naruszenia prawa jako podstawę wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius i jako jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3) (...). Oparcie wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi zastrzeżeń. Wprowadzenie w tym zakresie zakazu reformationis in peius równałoby się nałożeniu na organ obowiązku działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, rodząc obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub uchylenia jej w trybie wznowienia postępowania; 2) rażącego naruszenia interesu publicznego. Pojęcie interesu publicznego należy do pojęć nieostrych, co oznacza, że organ odwoławczy ma szeroką swobodę wartościowania przyjętego rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji. Wartym podkreślenia i zastosowania w postępowaniu podatkowym jest ww. wyrok z 24 czerwca 1993 r., w którym SN przyjął: "W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie «interesu społecznego» nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym". W takim kierunku należy też interpretować pojęcie interesu publicznego (v.: B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa – komentarz 2008, Unimex, s. 893-894). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydał decyzję na niekorzyść stron odwołujących się. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że "osnowa zaskarżonej decyzji jest niepełna, niedostatecznie precyzyjna i wymaga uzupełnienia o istotne elementy, które zostały wyraźnie określone dopiero w części nazwanej uzasadnienia". W ocenie Sądu, powyższa argumentacja nie odpowiada na pytanie, która z przesłanek z art. 234 O.p. zdaniem organu odwoławczego zaistniała i usprawiedliwia tym samym orzekanie na niekorzyść strony. Podkreślić należy, że organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wykazać wystąpienie rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego w decyzji organu pierwszej instancji. Zawarcie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego określonego stanowiska powoduje, że strona ma prawo do polemiki z nim. Podnieść należy, że zasadą jest zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 204 O.p., ale także zasad postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Wprawdzie zarzut dotyczący naruszenia prawa w powyższym zakresie nie znalazł się w skardze, jednak Sąd jest związany granicami sprawy, a nie granicami skargi (art. 134 § 1 O.p.). III. Odnośnie zagadnienia dotyczącego oceny sprawy na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) oraz e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podać, że stosownie do tych regulacji wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: 1) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Kierując się przywołaną regulacją należy podać, że istotna w sprawie jest okoliczność, czy spadkodawczyni – K. P. wydała w ciągu 2 lat środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w dniu 22 sierpnia 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. na nabycie w dniu 19 października 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w B.. Nie budzi wątpliwości, że do aktu notarialnego z dnia 22 sierpnia 2006 r. złożyła oświadczenie, iż przedmiotowe prawo nabyła na podstawie umowy sprzedaży w dniu 20 grudnia 2005., pozostając w związku małżeńskim, w którym panowała i panuje wspólność ustawowa, za pieniądze pochodzące z jej majątku osobistego (d.: akta adm. tom I, k. nr 3). Ponadto do aktu notarialnego z dnia 19 października 2007 r. o nabyciu lokalu złożono oświadczenie następującej treści: M. J. i Z. małżonkowie P. sprzedają K. i M. K. małżonkom P. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego numer 31 oraz spółdzielcze własnościowe prawo do garażu numer 8, położonych w budynku numer 9 przy ulicy F. w B., opisanych w paragrafie pierwszym (§1) tego aktu, za cenę łączną 300.000 zł (trzysta tysięcy złotych), a K. P. działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz męża M. K. P. powyższe prawa za wymienioną cenę kupuje za środki stanowiące ich majątek wspólny do majątku objętego wspólnością majątkową i oświadcza, że w jej związku małżeńskim z M. K. P. obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej (d.: akta adm. tom I, k. nr 7). Zdaniem skarżącego oświadczenia zawarte aktach notarialnych z dnia 20 grudnia 2005 r. oraz z dnia 22 sierpnia 2006 r. są nieprawdziwe, ponieważ K. P. nigdy nie pracowała, nie posiadała żadnego majątku odrębnego (osobistego), pomiędzy rodzicami istniała wspólność majątkowa, posiadali wspólne konto bankowe. Powyższe oświadczenia zostały złożone przez zmarłą na skutek niemożności stawienia się przed notariuszem chorego ojca. Podniesiono, że źródłem dochodów rodziców była praca, a później emerytura ojca. W ocenie Sądu nie ma przeszkód, aby spadkobiercy podnosili okoliczności i składali dowody mające na celu obalenie oświadczenia K. P. o posiadaniu majątku osobistego. Podkreślić należy, że złożone do aktów notarialnych oświadczenia nie mają wpływu na ważność dokonanych czynności prawnych, na wzajemne prawa i obowiązki stron tych czynności. Oświadczenia przywołanej treści nie podlegają także weryfikacji przez notariusza w oparciu o stosowne dokumenty w przeciwieństwie do np. oświadczenia o legitymowaniu się własnością lokalu czy pełnomocnictwem do zawarcia umowy. W konsekwencji organ obowiązany jest ocenić, ustosunkować się do twierdzeń skarżących i dowodów przez nich złożonych co do prawdziwości oświadczeń K. P. o posiadaniu majątku osobistego. Mając na uwadze powyższe zaskarżona decyzja narusza także przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na podstawie tych przepisów organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska