I SA/Gl 1118/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec A sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano na wstępie, że organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł, (tj. wyższej o [...] zł od wykazanej przez stronę), gdyż stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w analizowanym roku podatkowym o łączną kwotę [...] zł poprzez: a) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości faktur, tj. kwoty [...] zł - dokumentujących zakup środków trwałych o wartości przekraczającej [...] zł, na którą złożyły się zakup zgrzewarki doczołowej, tj. [...] zł (tego wyłączenia strona nie kwestionowała) oraz zakup mebli warsztatowych [...] zł, b) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na adaptację części pomieszczeń na warsztat, w łącznej wysokości [...] zł, na która to kwotę złożyły się następujące wydatki: - [...] zł – zakup betonu i transport, - [...] zł – zakup betonu, - [...] zł – wydatek na wykonanie posadzek w warsztacie firmy A, - [...] zł – budowa instalacji elektrycznej w warsztacie firmy A, - [...] zł – za wykonanie dla strony gniazda z uziemieniem i ramki, - [...] zł – za klawisz do sterowania miniroletą, - [...] zł – za klawisze i łączniki, - [...] zł – wydatki na prace remontowo-budowlane wg ryczałtu, - [...] zł – wydatki za usługę transportową i sprzętową (B), - [...]zł- zakup styropianu do ocieplenia siedziby Spółki (tego wyłączenia strona nie kwestionowała) - [...]zł – budowa instalacji elektrycznej zasilającej urządzenia w hali warsztatu. c) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług podwykonawców w łącznej kwocie [...]zł. Przedstawiając zarzuty zawarte w odwołaniu od tej decyzji organ II instancji podał, że strona wskazała w nim na naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16, art. 16 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "poprzez przyjęcie, że A sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku 2005 ponad kwotę [...]zł, wynikającą z nieprawidłowego zadekretowania zakupionej na kwotę [...]zł dnia 07.05.2005 r. zgrzewarki doczołowej (...) oraz kosztów adaptacji nieruchomości położonej w T. (...) poprzez jej ocieplenie styropianem w kwocie [...]zł". Spółka zarzuciła także obrazę przepisów postępowania poprzez dokonanie przez organ I instancji istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie norm wynikających z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że strona uznała za prawidłowe wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków na zakup zgrzewarki doczołowej i styropianu, wobec czego kwestie te zostały pominięte w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji podał także, iż zawarte w odwołaniu wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. G., J. K., M. K., A. S., K.M., W. Ł., A. S., A. O., J. K. zostały uwzględnione stosownymi postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Dopełniono także wymogów wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej, a pełnomocnik strony zapoznał się z całością dokumentacji zebranej w toku postępowań prowadzonych przez organ I i II instancji. Odnośnie wydatku w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury z dnia 30 listopada 2005 r. wystawionej przez C, dotyczącego zakupu mebli organ odwoławczy wskazał, że Spółka w piśmie z dnia 5 grudnia 2010 r. wyjaśniła, iż po zakupie nieruchomości firma remontowała i adoptowała pomieszczenia biurowe, magazynowe i warsztatowe. Przedsiębiorstwo C wykonywało dla Spółki meble pod tzw. wymiar, tj. zabudowę mebli biurowych, zabudowę regałów, zabudowę stołu pod dokumentacje projektowe, wykonanie i montaż blatów na krzesła i stół wykonanie i montaż zabudowy regałów warsztatowych". Udzielając tak ogólnych wyjaśnień, Spółka nie przedłożyła innych dokumentów, z których wynikałoby z czego, z jakich elementów składały się wymienione w w/w fakturze "meble warsztatowe". Spółka do pisma z dnia 7 lutego 2011 r., stanowiącego uzupełnienie odwołania dołączyła "dokumentację fotograficzną" ukazującą meble warsztatowe – przedmiot transakcji z dnia 30 listopada 2005 r. Na podstawie tej dokumentacji możliwe jest, zdaniem strony, określenie, że przedmiotem transakcji było wykonanie oraz sprzedaż: - zabudowy sekretariatu (blat) wraz z szafką i regałami, - stołu wraz z krzesłami oraz ławą, - biurek oraz szafek biurowych, - stołu projektowego wraz z szafkami. Zobrazowane na zdjęciach meble nie stanowią funkcjonalnie połączonego kompletu, a tym samym, zdaniem strony, możliwym było zaliczenie tego wydatku do kosztów podatkowych, stosownie do regulacji zawartej w art. 16 d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona dołączyła również fotografie warsztatu, w celu wykazania, że pomieszczenie to jest całkowicie pozbawione mebli. Według strony nie ma żadnych wątpliwości, że określenie przedmiotu transakcji jako mebli warsztatowych, odnosi się do elementów wyposażenia siedziby Spółki. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie udowodniła, że zakwestionowana faktura odnosi się do mebli będących na wyposażeniu części biurowych firmy. Dowodem takim nie są również zrobione i dostarczone w 2011 r. (o czym świadczą chociażby kalendarze ścienne z 2011 r., widoczne na dwóch różnych zdjęciach pomieszczeń biurowych) zdjęcia siedziby Spółki i warsztatu, gdyż zakwestionowana faktura dotyczy 2005 r. Fakt, iż Spółka w latach późniejszych dokonała umeblowania pomieszczeń nie ma związku ze sprawą. Bezsporne jest natomiast, że faktura z dnia 30 listopada 2005 r. odnosi się do jednorazowego zakupu mebli opisanych na niej jako "meble warsztatowe", a Spółka nie występowała do wystawcy faktury o sporządzenie dokumentu korygującego, z którego wynikałoby, że zakup ten dotyczył poszczególnych mebli niestanowiących całości. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skoro Spółka nabyła meble warsztatowe (a nie meble biurowe) w ilości 1 sztuka, a z żadnego dowodu w sprawie nie wynika, że wartość poszczególnych mebli nie przekracza 3.500 zł, to przyjąć należy, że zakupione meble stanowią jeden połączony zestaw, którego wartość przekracza 3.500 zł i traktować je (zgodnie z art. 16 a i art. 16 d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jako środek trwały podlegający amortyzacji, zaliczany do grupy 8 Klasyfikacji Środków Trwałych. W tym stanie rzeczy za bezpodstawne uznano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup mebli. W odniesieniu do wydatków poniesionych na adaptację części pomieszczeń budynku na warsztat w łącznej wysokości [...]zł (kwota kwestionowana przez stronę to [...]zł) organ odwoławczy stwierdził, że Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych budynek położony w T. przy ul. [...], będący siedzibą firmy, a zakupiony przez nią w 2004 r. Integralną część przedmiotowego budynku stanowił według Spółki warsztat. Do kosztów uzyskania przychodów 2005 Spółka zaliczyła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, opisane szczegółowo powyżej. Z wyjaśnień Spółki (zawartych w piśmie z dnia 5 grudnia 2010 r.), udzielonych na wezwanie organu I instancji, wynika, że w skład zakupionego w 2004 r. budynku wchodził warsztat ślusarski i pomieszczenia magazynowe. Ze względu na zły stan obiektu Spółka w 2005 r. własnymi siłami oraz przy pomocy specjalistycznych firm zaczęła remontować i adoptować pomieszczenia biurowe, magazynowe, socjalne i warsztatowe obiektu. Strona podała, że do dnia 5 grudnia 2010 r. w obiekcie tym wykonała następujące prace remontowo-adaptacyjne: - wymianę przyłączy instalacji zewnętrznej wodno-kanalizacyjnej, - wymianę przyłącza elektrycznego od zasilania stacji "trafo" przez szafy rozdzielcze do instalacji elektrycznej wewnętrznej, - wymianę instalacji elektrycznej pod potrzeby biura, pomieszczeń socjalnych pod urządzenia i maszyny produkcyjne w warsztacie, - wymianę instalacji wodno-kanalizacyjnej z montażem urządzeń sanitarnych, - wymianę instalacji CO, - wymianę pieca CO i urządzeń kotłowni, - wymianę i modernizację instalacji wentylacji grawitacyjnej, - roboty budowlane, tynkarskie, malarskie, izolacji termicznej, -wykonanie wylewek podsadzkowych w pomieszczeniach obiektu, -wykonanie elewacji, - inne. Natomiast w 2005 r. – jak wynika z pisma odwoławczego –wykonano prace związane z remontem betonowej posadzki na części powierzchni warsztatu, części instalacji elektrycznej, ścian warsztatu przez wyrównanie ich powierzchni i uzupełnienie ubytków. Zdaniem skarżącej prace te: "były i są pracami remontowymi i adaptacyjnymi bez zmiany funkcji użytkowania pomieszczeń, bez zmian gabarytowych obiektu". Strona negując ustalenia organu I instancji poczynione z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej wskazała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że nakłady nie zostały poniesione na remont w/w obiektu. Zdaniem strony, organ oparł się w tym zakresie wyłącznie na literalnym brzmieniu dokumentów księgowych, bez jednoznacznego wskazania, na jakiej podstawie ustalono, że poniesione przez Spółkę wydatki dotyczyły jedynie adaptacji pomieszczeń, a nie ich remontu. Spółka podkreśliła także, iż już w chwili zakupu w skład budynku wchodził warsztat ślusarski wraz z pomieszczeniami magazynowymi, co wynika z aktu notarialnego oraz złożonych w sprawie wyjaśnień. W tym stanie rzeczy nie można mówić o pracach adaptacyjnych, skoro zakres tego pojęcia obejmuje zmianę pierwotnego przeznaczenia środka trwałego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Aprobując stanowisko organu I instancji w tej materii organ odwoławczy przytoczył treść art. 16 ust. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 13 tej ustawy, na mocy których wydatki na remont mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatki na modernizację i adaptację środków trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Następnie wskazano, że przepisy ustawowe nie definiują pojęcia remontu, można w nich znaleźć jedynie pojęcie "ulepszenia" (modernizacji). Ulepszenie środka trwałego (w myśl art. 16 g ust. 1 pkt 13 updop) ma miejsce wtedy, gdy spełnione są łącznie trzy warunki: - następuje przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środków trwałych, - suma poniesionych na to wydatków przekracza w danym roku 3.500 zł, - następuje wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej (konserwacja, naprawa), a ulepszenie do wzrostu wartości użytkowej poprzez przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, powodującej istotną zmianę cech użytkowych, w stosunku do stanu z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Za remont można zatem uznać działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych. Ulepszenie natomiast to unowocześnienie (modernizacja) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną (użytkową) i przynosi efekty, jak np. istotna poprawa parametrów użytkowych oraz zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do pierwotnej. Ulepszeniem jest również przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenia albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (adaptacja). W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że ulepszenia środka trwałego dowodzi zakres prac ujawnionych w treści poszczególnych faktur, tj.: - wykonanie betonowej posadzki na części powierzchni warsztatu, - wykonanie części instalacji elektrycznej, - wyrównanie powierzchni ii uzupełnienie ubytków w ścianach warsztatu. W ocenie organu II instancji celem wykonanych prac nie było przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (który był "ruiną" w momencie zakupu, zgodnie z wyjaśnieniami strony), tym bardziej, że z aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2004 r. nie wynika, że (jak twierdzi strona w wyjaśnieniach z dnia 5 grudnia 2010 r. oraz w odwołaniu) w skład zakupionego obiektu wchodził warsztat ślusarski. Zatem można stwierdzić, że zamiarem Spółki było przystosowanie któregoś z pomieszczeń wchodzących w skład zakupionego obiektu dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tj. adaptacja pomieszczenia na warsztat. Organ odwoławczy nadmienił także, iż Spółka dokonała podwyższenia wartości budynku warsztatu o kwotę [...] zł, po dokonaniu w nim wylewki betonowej. Organ ten zauważył również, iż za prawidłowością przyjętego przez organ I instancji stanowiska przemawia także fakt, iż Spółka do dnia 5 grudnia 2010 r. nie zakończyła prac budowlano-instalacyjnych w zakupionym środku trwałym. Trudno zatem uznać, iż prace remontowe trwały w obiekcie nieprzerwanie przez okres 5 lat, a zasadny jest wniosek o długofalowym procesie ulepszania tego środka trwałego. Dalsze fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcono zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu usług podwykonawczych w łącznej kwocie [...] zł. W tym zakresie podano, iż z akt sprawy wynika, że Spółka w 2005 r. uzyskiwała przychody m.in. z tytułu wykonywania usług ogólnobudowlanych, wykonywania instalacji CO 2, wentylacyjnych oraz hydraulicznych. Do wykonywania w/w prac Spółka zatrudniała podwykonawców. W badanym okresie były nimi m.in. firmy: 1) D z/s w T., 2) E, T., 3) F, C., 4) G, R.. Odnośnie firmy D organ odwoławczy podał, że Spółka A zaangażowała tego podwykonawcę do niektórych prac wykonywanych na podstawie umów zawartych z firmą H sp. o.o. (realizacja rozbudowy zakładu) oraz z I sp. z o.o. (realizacja zadania inwestycyjnego pn: [...]). W 2005 r. Spółka zaewidencjonowała wystawione dla niej przez Firmę D faktury na łączną kwotę [...]zł netto, na którą składały się faktury dotyczące 6 zleceń w okresie od sierpnia do grudnia 2005 r.: - nr [...]z dnia 30 września 2005 r. – wykonanie instalacji sprężonego powietrza w technologii [...] wg dokumentacji technicznej, na kwotę [...]zł (dot. umowy z H), - nr [...]z dnia 30 września 2005 r. – podłączenie zbiorników powietrza. Instalacja w technologii rur stalowych ocynkowanych z agregatami sprężonego powietrza [...]– na kwotę [...]zł (dot. umowy z H), - nr [...]z dnia 31 października 2005 r. wykonanie izolacji przeciwroszeniowej na instalacji rur technologicznych w technologii [...] w hali [...] w S. na kwotę [...]zł, - nr [...]z dnia 31 października 2005 r. – wykonanie podłączenia aparatów grzewczo-wentylacyjnych oraz kurtyn powietrza w hali [...] w S.. na kwotę [...]zł, - nr [...]z dnia 31 października 2005 r. wykonanie instalacji wody technologicznej w technologii [...]wg DT oraz ustaleń, na kwotę [...]zł, - nr [...]z dnia 30 listopada 2005 r. – wykonanie robót instalacyjnych na obiekcie J w kwocie [...]zł (dot. umowy z I sp. z o.o.). Z wyjaśnień Spółki odnośnie omawianej kwestii wynika m.in., że roboty wykonane przez podwykonawcę D wymagały zaangażowania różnej liczby pracowników. Pracownicy ci nie musieli posiadać żadnych specjalistycznych uprawnień ze względu na wykonywanie robót pod nadzorem kierowników i brygadzistów z firmy wykonawcy, którzy takie uprawnienia posiadali. Wartość cenowa usług wynikająca z w/w zaewidencjonowanych faktur była określana na podstawie ilości przepracowanych roboczogodzin, ilości motogodzin zużytego sprzętu lub w kwotach ryczałtowych z zachowaniem rentowności danej umowy. Pracownikami pracującymi na budowie H kierował M. G., a na budowie J. Wraz z wyjaśnieniami Spółka przedłożyła dowody, które jej zdaniem dokumentowały prace wykonane przez firmę D, tj. faktury, zlecenia, odbiory robót. Podczas przesłuchania właściciel firmy D zeznał, że nie pamięta kiedy, ani w jaki sposób zaprezentował swoją ofertę Spółce A, w czasie wykonywanych przez jego firmę prac miał doświadczenie nabrane poprzez wykonywane prace i samokształcenie, nie posiada wykształcenia zawodowego w tej dziedzinie, a powierzonych robót nie wykonywał osobiście, zafakturowane prace wykonywali pracownicy, których nazwisk nie chce podać (ze względu na odpowiedzialność karno-skarbową), w zależności od charakteru robót pracowników tych było od 5 do 10 osób, w jego imieniu pracami kierowali podwykonawcy, mający odpowiednie kwalifikacje (odmówił podania ich danych osobowych, gdyż nie byli u niego oficjalnie zatrudnieni), nie pamięta konkretnie obejmowały wykonane dla A prace, nie posiada żadnych dokumentów, uległy one zniszczeniu lub zalaniu, nie zna także żadnych szczegółów prac wykonanych przez podwykonawców, kosztorys przedstawiał firmie A i jeżeli jej odpowiadał, to dostawał zlecenie na wykonanie roboty, w trakcie robót kontaktował się telefonicznie ze swoim podwykonawcą i pytał :jak idą roboty", zarówno z firmą A, jak i ze swoim podwykonawcą rozliczał się przeważnie w swoim samochodzie ("Pan D. podpisywał przywiezione przeze mnie protokoły i faktury, płacił mi też pieniądze, zwykle gotówką), materiały zapewniała firma A, nie interesował się kwestią sprzętu – leżało to w gestii podwykonawców. J. J. zeznał, iż dokumentację techniczną dostawał bezpośrednio od firmy A, a jeśli nie potrafił sobie z nią dać rady, to pomagał mu podwykonawca. Praca na budowie nie interesowała go, bo "ważne było tylko to, czy nie ma zastrzeżeń do jego pracowników." Odnośnie E, T. podano, że Zakład ten realizował prace o wartości [...]zł jako podwykonawca Spółki na obiekcie [...] w styczniu 2005 r. Spółka A nie przedłożyła umowy na wykonanie robót na obiekcie [...]. Prace te obejmowały wykonanie rurociągu parowego [...]na ww. zakładzie i zostały udokumentowane fakturą nr [...]z dnia 31 stycznia 2005 r. Z zeznań złożonych przez K. M., które odbyło się w dniu 10 sierpnia 2010 r. w Prokuraturze Rejonowej w T. (z którego protokół włączono do akt sprawy podatkowej) wynika, że prowadził jednoosobowo działalność w zakresie wykonywania instalacji wodnej, gazowej i CO, a usługi wykonywał samodzielnie lub przy pomocy kolegów, którzy prowadzili działalność w tej branży. Spółka A w wyjaśnieniach z dnia 20 października 2010 r. podała, że roboty, których dotyczyła faktura z dnia 31 stycznia 2005 r. na kwotę 14.000 zł netto wystawiona przez Firmę E wykonywało na budowie [...] od 4 do 6 pracowników w grudniu 2004 r. i styczniu 2005 r., a nadzorował ich z ramienia A W. J.. Pracownicy E byli rozliczani z faktycznie przepracowanych roboczogodzin, a rozliczenie było kontrolowane przez kierownictwo Spółki A, na obiekty nie były wymagane przepustki, pracownicy na budowę dojeżdżali własnym transportem, Spółka E udzielała gwarancji zgodnie z umową między Spółką A a inwestorem. Odnośnie F z/s w C. organ odwoławczy podał, że tego podwykonawcę Spółka A zaangażowała w związku z wykonywaniem umowy zawartej z I sp. z o.o. m.in. na wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, przyłącza kanalizacji sanitarnej i deszczowej – K w C.. Jako podwykonawca (wystawiając faktury na łączną kwotę [...] zł) podmiot ten zrealizował dwa zlecenia na budowie [...] oraz na K w C.. Jedna z faktur (z dnia 31 stycznia 2005 r.) wystawionych przez tego wykonawcę dotyczyła wykonania rurociągu parowego [...] na zakładzie [...] , a druga wykonania przyłącza kanalizacji sanitarnej i deszczowej na K w C.. W złożonych wyjaśnieniach Spółka A podała, że roboty, których dotyczą w/w faktury wykonywało od 4 do 6 pracowników firmy F w grudniu 2004 r. i styczniu 2005 r., brygadę nadzorowali W. J., K. M. i J. K., a koordynatorem był Pan D., pracownicy F byli rozliczani z faktycznie przepracowanych roboczogodzin, a rozliczenie było kontrolowane przez kierownictwo A sp. z o.o. Spółka F udzielała gwarancji zgodnie z umową między Spółką A a inwestorem, na obiekty nie były wymagane przepustki, a pracownicy na budowę dojeżdżali własnym transportem. Czynności sprawdzające, o które wystąpiono do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nie zostały w tej firmie przeprowadzone, gdyż J. K. nie zgłaszał się na wezwanie. Z protokołu jego przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej w T. z dnia 11 lutego 2010 r. wynika natomiast, że jednoosobową firmę F prowadził w latach 2007-2009 i nie zatrudniał pracowników. Nigdy nie prowadził działalności w C. przy ul. [...]. Nie miał także nigdy pieczątki F, C., ul. [...]. W odniesieniu do G w R. organ II instancji podał, że tego podwykonawcę Spółka A zaangażowała w związku z wykonaniem umowy z L s.c. K. na wykonanie robót budowlanych polegających na modernizacji istniejących kotłowni koksowych z kotłami [...] na kotły [...]. W 2005 r. Spółka zaewidencjonowała trzy faktury wystawione przez tę firmę na łączną kwotę [...]zł i dotyczyły one robót ogólnobudowlanych. W toku postępowania ustalono, że wspomniana firma została wykreślona z ewidencji w dniu 1 sierpnia 2001 r., a W. F. zmarł w dniu 22 lipca 2009 r. W wyjaśnieniach dotyczących współpracy z firmą W. F. Spółka A podała, że zafakturowane usługi wykonywane były na obiektach Kotłowni Węglowej w K. przy ul. [...] i przy ul.[...][...], prace wykonywało do 3 do 5 pracowników w okresie wrzesień – październik 2005 r., brygadą wykonującą pracę kierował i koordynował ją Pan D., wszyscy pracownicy podlegali kierownictwu A, byli rozliczani z faktycznie przepracowanych roboczogodzin, firma udzielała gwarancji zgodnie z umową między Spółką A a inwestorem. Negując ustalenia organów I instancji odnośnie wyłączenia omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodów Spółka podniosła w szczególności, że zostały one dokonane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji nie zaprzeczył prawidłowości wykonania zleceń przez A sp. z o.o., co oznacza, że wszystkie prace wchodzące w skład zleceń otrzymywanych przez Spółkę zostały faktycznie wykonane i odebrane przez podmiot zamawiający, a podatnik otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie. Strona podkreśliła, że przyjęcie, iż wskazani czterej podwykonawcy nie wykonali wymienionych w fakturach prac prowadzi do wniosku, że roboty te zostały wykonane samodzielnie przez A lub inny podmiot, który nie otrzymał zapłaty za wykonane prace. Fakt, że Spółka A nie mogła wykonać tych prac osobiście wynika, zdaniem strony, wprost z protokołu kontroli, gdzie stwierdzono, że w tamtym okresie firma zatrudniała ok. 15 pracowników fizycznych, a w 2005 r. realizowała od kilku do kilkunastu zleceń. Zaznaczono także, iż każde zlecenie, w trakcie którego strona korzystała z usług podwykonawców przynosiło zysk. Organ odwoławczy podał także, iż Spółka odniosła się w swoich zarzutach do każdej z firm z osobna, przedstawiając zbliżoną argumentację. Powoływała się w niej na nieprecyzyjność zeznań podwykonawców, niemożność ponoszenia odpowiedzialności za nieprawidłowości w dokumentacji prowadzonej przez te podmioty, brak potrzeby interesowania się szczegółami wykonania zlecenia (dla A sp. z o.o. istotny był wyłącznie końcowy zadawalający rezultat tych działań), możliwość wykonania prac zleconych przez A nawet w razie braku dostępu do lokalu firmy F oraz braku rejestracji tego podatnika w systemie [...], możliwość faktycznego kontynuowania działalności przez W. F. nawet po wyrejestrowani firmy w 2001 r. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił istotę regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie skonstatował, że na podstawie przedstawionych przez podatnika i zebranych w toku postępowania dokumentów nie można potwierdzić, że usługi czterech w/w podwykonawców zostały faktycznie wykonane. Nie jest bowiem wystarczające twierdzenie strony, że firmy te świadczyły dla niej prace, skoro brak dowodów źródłowych na ich wykonanie. Organ II instancji zaznaczył, że bezsporne jest, iż analizowane transakcje zostały udokumentowane poprawnymi formalnie fakturami VAT, które stanowią jedynie dowód poniesienia wydatku, ale nie są wystarczające do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się szczegółowo do usług podwykonawczych Firmy D J. J. organ odwoławczy odnotował na wstępie rozbieżności pomiędzy zeznania J. J., który stwierdził, że prace te wykonywał z udziałem 5 do 10 pracowników oraz M. G. (nadzorującego z ramienia A prace na budowie H), według którego pracowników tych było ok. 20-30. Tenże M. G. zeznał, że nie prowadził ze strony Spółki ewidencji pracowników podwykonawcy, a jednocześnie (pytany o zasady wejścia na obiekt H) oświadczył, że "były tzw. roszady pracowników, ewidencjonowałem na kartce ilość pracowników, którzy w danym dniu przyszli do pracy". Z powyższego wynika, zdaniem organu II instancji, że osoba nadzorująca pracę podwykonawców nie posiadała wiedzy na temat ilości osób, które ma nadzorować, ani tez ile godzin osoby te przepracowały na nadzorowanym obiekcie. Nie wiadomo też, na czym konkretnie nadzorowanie tych prac miało polegać, skoro M. G. zeznał, że "na obiekcie J byłem krótko, w zależności od potrzeb (...), byłem przydzielony na określony odcinek, więc nie mogłem chodzić po całym obiekcie". Kolejna osoba nadzorująca z ramienia Spółki prace podwykonawcy, tj. J. K. zeznała, że pracownicy D wykonywali "instalacje wodno-kanalizacyjne i CO-odcinkowo". Faktura natomiast została wystawiona za "wykonanie robót instalacyjnych", a zatem nie wiadomo dokładnie, jakie konkretnie prace zostały w ramach tych instalacji wykonane J. K. stwierdził ponadto, że notował ilość pracowników i przepracowanych przez nich godzin dla potrzeb rozliczeń z J. J., jednakże dokumentu takiego nie przedłożono. Oprócz kserokopii faktur wystawionych przez J. J., kopii "Protokołu" odbioru wykonanych rzekomo robót – Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na faktyczne wykonanie prac wynikających z faktur. Organ odwoławczy odnotował także, iż oświadczenia A o zabezpieczeniu swoich interesów w zakresie gwarancji na roboty wykonane przez podwykonawców są całkowicie gołosłowne. Wskazano także, iż gdyby przyjąć, że A sp. z o.o. faktycznie nadzorowała wykonanie robót na w/w obiektach przez podwykonawcę, rozliczała pracowników firmy D z czasu pracy, kontrolowała sprzęt firmy D, to w takim wypadku zasadne jest pytanie o cel podzlecania firmie D, a konkretnie J. J. robót do wykonania. Odnotowano nadto, że J. J. nie dysponuje żadnymi dokumentami, a także twierdzi, że dokonywał podzlecania tych robót i sam nadzorował podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził także, iż za wyłączeniem omawianych kosztów z kosztów podatkowych przemawia także to, że w fakturze VAT z dnia 31 października 2005 r. wskazano, że dotyczy ona "wykonania instalacji wody technologicznej w technologii [...] wg DT oraz ustaleń". Prace te A zleciła D pismem z dnia 2 września 2005 r., a termin wykonania instalacji określono na okres od 5 września 2005 r. do 31 października 2005 r. (termin ten potwierdzono w protokole odbioru z dnia 31 października 2005 r.). Tymczasem A umowę na wykonanie tej instalacji A zawarła ze Spółką H dopiero w dniu 12 września 2005 r. i wynika z niej, a także z protokołu odbioru, że instalacja ta była wykonywana w okresie od 12 września 2005 r. do 28 września 2005 r., co oznacza, że D nie mógł podjąć prac w dniu 5 września 2005 r. Organ odwoławczy zaakcentował także, iż J. J. zeznał, iż omawiane prace wykonał bez wiedzy Spółki A przez podwykonawców (nadzorowanych przez jednego z podwykonawców, który miał wykształcenie wyższe), przy danych tych podwykonawców ani zakresu wykonanych usług nie ujawnił. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż rola firmy D ograniczała się do wystawienia faktur, przyjęcia zlecenia i podpisania protokołów odbioru robót, a nie do faktycznego wykonania robót objętych wystawionymi na rzecz A sp. z o.o. fakturami. Odnośnie prac wykonanych przez E, T. organ odwoławczy stwierdził, że zakład ten realizował jako podwykonawca prace na obiekcie [...] w styczniu 2005 r. o wartości [...]zł. Spółka A nie przedłożyła umowy na wykonanie robót na obiekcie [...]. Na okoliczność wykonania tych prac przesłuchano K. M. oraz W. J (nadzorującego prace z ramienia A sp. z o.o.). Drugi nadzorujący, tj. A. S. nie odebrał trzykrotnie kierowanego do niego wezwania na przesłuchanie. Organ II instancji odnotował, że zeznania obu tych osób znacznie różnią się od siebie. K. M. stwierdził bowiem, że prace z ramienia A nadzorował C. S.. Tymczasem W. J. twierdzi, że to on nadzorował przedmiotowe prace, a C. Sosin występował jako jeden z podwykonawców. Nadto K. M. zeznał, że przed przystąpieniem do prac zawarł pisemną umowę z A sp. z o.o., natomiast W. J. podał, że z podwykonawcami nie zawierano umów, tylko dawano im zlecenia, jednakże ani umowa ani zlecenie nie zostały przedłożone. A sp. z o.o. twierdziła także, że pracownicy E byli rozliczani z faktycznie przepracowanych roboczogodzin, a rozliczenie było kontrolowane przez Spółkę K. M. zeznał natomiast, że nie było żadnych list obecności pracowników, a także nie było potrzeby zgłaszania codzienne liczby osób pracujących na obiekcie. Potwierdził to W. J., który oświadczył, że nie było prowadzonych ewidencji i pracownicy nie byli rozliczani na obiektach. Wobec powyższych sprzeczności organ II instancji stwierdził, że zakwestionowany wydatek wynikający z dowodu źródłowego, tj. faktury VAT nr 3/2005 nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kwestii prac wykonywanych przez F z/s w C., ul. [...] organ odwoławczy podał, że miała ona wykonywać prace na obiekcie [...] i K. W tym zakresie przesłuchani zostali (na wniosek strony) W. J. i J. K. (A. S. i A. S., podobnie jak J. K. nie odebrali wezwań na przesłuchanie). J. K. zeznał m.in., że nie kojarzy firmy F, a jej właściciel zaprzeczył, iż wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz A sp. z o.o. oraz wyrobił kiedykolwiek pieczątkę o treści, jaka widnieje pod sporną fakturą (nie prowadził też nigdy firmy pod adresem podanym na tej pieczątce). W tym stanie rzeczy organ odwoławczy zaaprobował wyłączenie omawianych kosztów z kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy omówił także kwestię wydatków wynikających z faktur wystawionych przez G, R., dotyczących prac związanych z modernizacją kotłowni kokosowych w K. przy ul. [...] i [...]. W wyjaśnieniach Spółki wskazano, że prace te wykonywało od 3 do 5 pracowników, brygadą kierował i koordynował Pan D., wszyscy pracownicy podlegali kierownictwu A sp. z o.o. pracownicy podwykonawcy byli rozliczani z faktycznie przepracowanych roboczogodzin, a firma W. F. udzielała gwarancji zgodnie z umową między A a inwestorem, na obiekty nie były wymagane przepustki, pracownicy na budowę dojeżdżali własnym transportem. Nawiązując do zarzutu odwołania, w którym strona podniosła, że organ I instancji dokonał bezpodstawnych ustaleń jedynie w oparciu o informację z urzędu skarbowego, że W. F. zlikwidował swoją działalność w 2001 r. organ II instancji stwierdził, że nie jest przedmiotem niniejszej sprawy kwestia czy osoba ta kontynuowała niezgodnie z przepisami swoją działalność. Istotne dla sprawy jest bowiem wyłącznie to, czy firma ta wykonała usługi zlecone przez A sp. z o.o. Organ odwoławczy zaznaczył, że strona (mimo zastrzeżenia sobie późniejszego zgłoszenia dowodów w tym zakresie) nie przedłożyła żadnych dokumentów (choćby zleceń) świadczących o rzeczywistym wykonaniu tych prac. Trudno zatem dać wiarę twierdzeniom Spółki, że faktury wystawiane przez Zakład Ogólnobudowlany W. F. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, iż istotnym argumentem przemawiającym za niewykonaniem robót przez wszystkie wymienione wyżej firmy, jest również całkowity brak zainteresowania Spółki (odpowiedzialnej przed inwestorem za prawidłowe wykonanie powierzonych prac) nie tylko przebiegiem robót, ale także tym, czy zostały wykonane rzetelnie, prawidłowo i terminowo. Zdaniem organu II instancji trudno wyobrazić sobie procedurę, którą musiałaby wdrożyć strona – jako racjonalnie działający przedsiębiorca, w celu wyegzekwowania wspomnianych wyżej gwarancji w przypadku niewłaściwego wykonania podzleconych robót. Organ odwoławczy stwierdził także, iż dowodem, że omawiane usługi podwykonawcze faktycznie miały miejsce, nie jest również sporządzone odręcznie "Zestawienie delegacji", które Spółka, uzupełniając odwołanie, dołączyła do pisma z dnia 7 lutego 2011 r. Strona twierdzi, że w zestawieniu tym podała liczbę pracowników oddelegowanych w 2005 r. do poszczególnych zleceń, co dowodzi, że wobec braku innych pracowników, musiała korzystać z podwykonawców. W tym kontekście organ II instancji zauważył, że przedmiotem sporu było niewykonanie robót przez podwykonawców, a nie udowadnianie, czy Spółka dysponowała stosowną liczbą pracowników, którzy mogliby wykonać prace na rzecz inwestorów. W dalszych rozważaniach organ II instancji odniósł się do zarzutów, w których strona wskazywała, że organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie protokoły z zeznań złożonych przez K. M. i J. K. składanych w sprawach nie mających jakiegokolwiek związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi odejście od zasady bezpośredniości. Zaznaczył także, iż strona sama wnioskowała o przesłuchanie K. M. i J. K., a organ odwoławczy uwzględnił w całości wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania świadków. Aprobując w pełni rozstrzygnięcie organu I instancji, który wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty rzekomej realizacji robót przez podwykonawców, organ II instancji podkreślił, że o zakwalifikowaniu wydatków do kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie mogą stanowić ani przepisy o rachunkowości (regulujące co najwyżej sposób dokumentowania wydatków) ani regulacje wynikające wprost z prawa cywilnego dotyczące wzajemnych stosunków obligacyjnych. Podkreślono, że dowody w postaci rachunków czy faktur muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a podatnicy – w razie jakichkolwiek wątpliwości – muszą wykazać, że określone czynności faktyczne zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. Strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu podatkowego. W końcowym fragmentach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, ze organ I instancji przeprowadził postępowanie (w którym zapewniono stronie czynny udział) z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 w zw. z art. 16, art.16 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że ustalenia organu I instancji były prawidłowe w zakresie uznania, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2005 r. ponad kwotę [...]zł, wynikającą z nieprawidłowego zadekretowania zakupionej w dniu 7 maja 2005 r. za kwotę [...]zł zgrzewarki doczołowej, kosztów adaptacji nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] przez jej ocieplenie styropianem oraz z tytułu zakupu mebli warsztatowych na kwotę [...]zł. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na obrazę przepisów postępowania poprzez jego prowadzenie w sposób sprzeczny z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, czego wyrazem jest brak wskazania okoliczności, które wymagały dowodzenia przez Spółkę pod rygorem negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Zarzucił również obrazę przepisów postępowania poprzez dokonanie przez organ I instancji ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie norm wynikających z art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. ponad kwotę [...] zł oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skonkretyzował, że zakres zaskarżenia nie dotyczy wydatków na zakup zgrzewarki doczołowej, mebli warsztatowych oraz kosztów modernizacji środka trwałego (ocieplenia siedziby Spółki). Odnosząc się do kwalifikacji wydatków związanych z remontem siedziby Spółki pełnomocnik strony wskazał, że (jak podniesiono to już w odwołaniu) nieruchomość budynkowa składała się z części biurowej, magazynowej oraz pomieszczenia warsztatowego, przez które należy rozumieć trwałą halę roboczą (halę montażową). Brak literalnego nazwania ostatniego z opisywanych pomieszczeń "warsztatem ślusarskim" w akcie notarialnym nie oznacza wcale – wbrew twierdzeniom organu II instancji – że pomieszczenia takiego nie było lub też jego dotychczasowy sposób wykorzystywania był inny. Kwestia ta, niewyjaśniona w postępowaniu przed organami podatkowymi, ma jednakże znaczenie drugorzędne. W toku postępowania strona wykazała bowiem, że prace dotyczące betonowej posadzki na części powierzchni warsztatu, części instalacji elektrycznej, ścian warsztatu przez wyrównanie ich powierzchni i uzupełnienie ubytków potwierdzone 10 fakturami na ogólną kwotę [...] zł były pracami o charakterze remontowym. W wyniku tych prac nie zmieniono ani charakteru obiektu, ani jego kubatury ani też przeznaczenia. Położenie posadzki betonowej poprzedzone usunięciem zniszczonej wskutek normalnego używania takiej samej posadzki, podobnie jak usunięcie elementów instalacji elektrycznej i zastąpienie ich nowymi oraz wyrównanie i uzupełnienie powierzchni ścian mieści się bowiem w pojęciu remontu, definiowanego w nauce i orzecznictwie jako przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż Spółka nie była w ogóle informowana o okolicznościach, które stanowiły podstawę do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Kierowane do niej zapytania miały charakter ogólnikowy, a strona nie mogła ustalić, czy i jakie wydatki mogą być zakwestionowane. Szereg wyjaśnień dotyczących tej kwestii zawarła więc dopiero w odwołaniu, a organ II instancji, nie uwzględniając ich, po raz pierwszy wyjaśnił, że decydujący był brak odpowiedniej nazwy pomieszczenia w akcie notarialnym. Opisany stan rzeczy, w którym pozbawiono stronę możliwości podjęcia jakiejkolwiek adekwatnej reakcji na ustalenia organu podatkowego dowodzi, zdaniem pełnomocnika skarżącej, naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami podwykonawców pełnomocnik strony stwierdził, że ustalenia w tym zakresie zostały poczynione bez respektowania wymogu wszechstronnego i bezstronnego rozważenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za wiarygodne uznano bowiem jedynie te twierdzenia i dowody, które odpowiadały uprzednio przyjętej przez organ podatkowy tezie, wykorzystano odpowiedzi skarżącej, których udzieliła na bardzo ogólnikowe zapytania oraz nieistotne rozbieżności w zeznaniach świadków, które dotyczyły zdarzeń sprzed 6 lat. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się natomiast w ogóle do wskazywanych przez stronę środków dowodowych i okoliczności potwierdzających wykonanie usług. Akcentując, że obowiązki organów prowadzących postępowanie nie mogą ograniczać się wyłączenie do poddawania w wątpliwość okoliczności przytaczanych przez stronę, autor skargi skonstatował, że bez ujawniania wątpliwości w toku postępowania (a nie dopiero w rozstrzygnięciach) i określenia na czym wątpliwości te polegają, organ może w każdym czasie stwierdzić, że strona nie wykonała spoczywającego na niej obowiązku wykazania okoliczności przeciwnych do tych, które organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Efektem opisanych powyżej istotnych nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych jest, w ocenie pełnomocnika strony, dokonanie ustaleń z rażącym naruszeniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organ nie odniósł się bowiem do twierdzeń strony, w kwestii prawidłowego wykonania zleceń, w trakcie których Spółka (zatrudniająca zbyt małą liczbę (15) pracowników do jednoczesnego wykonania wielu zleceń) musiała korzystać z usług zakwestionowanych wykonawców (co potwierdza harmonogram delegacji oraz zestawienie pracowników zawarte w protokole kontroli). Wszystkie zlecenia zostały terminowo i prawidłowo wykonane przez skarżącą, co wynika z umów, protokołów odbioru, faktur i dowodów zapłaty. Zdaniem pełnomocnika strony samo wykonanie zlecenia przesądza w sposób dostateczny o tym, że podwykonawcy rzeczywiście wykonali swoje prace. Skuteczne zaprzeczenie tym faktom wymaga od organu wykazania, że prace te wykonała sama skarżąca, względnie inny nieznany podmiot lub też w ogóle ich nie wykonano. Tymczasem twierdzenia prezentowane przez organy podatkowe prowadzą do absurdalnej konkluzji, że obiekty objęte zleceniami zostały wykonane za darmo przez podmioty-widma lub też wzniesione obiekty nie istnieją. W dalszych wywodach skargi pełnomocnik Spółki zaakcentował ponownie znikomą liczbę pracowników firmy, posiadających uprawnienia do wykonywania prac objętych zleceniami (co potwierdza grafik zleceń i delegacji), powszechność korzystania z usług podwykonawców w sektorze budowlanym, potwierdzenie realizacji zleceń w zeznaniach podwykonawców i pracowników Spółki, potwierdzenie kwestionowanych usług na prawidłowo wystawionych i zapłaconych przez skarżącą fakturach, osiągnięcie zysku z realizacji wszystkich realizowanych przez Spółkę zleceń oraz kompletność (umowy, protokoły odbioru oraz faktury VAT) dokumentacji dotyczącej zleceń wykonanych przez D. Powyższe uzasadnia w pełni zaliczenie (na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej) spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a żądanie skrupulatnej dokumentacji dotyczącej każdego ze zleceń, w tym dokumentacji obejmującej wymiar przepracowanych roboczogodzin oraz kosztorysy ofertowe jest bezpodstawne. Wspomniane dokumenty miały – jak podkreślił autor skargi – znaczenie dla Spółki w okresie, w którym było wykorzystane do obliczenia należnego każdemu podwykonawcy wynagrodzenia oraz w okresie od wykonania i odbioru do upływu okresu odpowiedzialności kontraktowej z tytułu rękojmi i gwarancji na wykonane roboty budowlane. W kontekście powyższych okoliczności pełnomocnik strony stwierdził, że ciężar dowodu w zakresie wykazania, że dane prace nie miały miejsca winien spoczywać na organie, który kwestionuje ich wykonanie. Tymczasem organy podatkowe ograniczyły się do skierowania do innych urzędów skarbowych zapytań dotyczących funkcjonowania firm podwykonawczych. W dalszej kolejności bezpodstawnie obciążono skarżącą negatywnymi skutkami nieprawidłowości prowadzenia przez te firmy działalności gospodarczej. Uznanie argumentacji organu odwoławczego w tym zakresie prowadziłoby – jak podkreślił autor skargi – do wniosku, iż osoba trzecia, która nie ma żadnej możliwości weryfikowania kontrahenta pod tym kątem ponosi konsekwencje niezgodnego z prawem działania innego podmiotu gospodarczego. W dalszych wywodach skargi odniesiono się szczegółowo do kolejnych podwykonawców. W odniesieniu do firmy D przyznano, że Spółka nie miała wiedzy o tym, że posługiwał się on podwykonawcami, co jednak nie ma żadnego wpływu na faktyczne wykonanie przez niego prac zleconych mu przez skarżącą. Bez znaczenia jest również okoliczność, że ze złożonego przez niego zeznania PIT wynika, iż nie zatrudniał pracowników. Podobnie nieistotny jest brak personaliów każdego pracownika podwykonawcy, gdyż Spółka nie ma ani uprawnień ani interesu w legitymowaniu tych osób czy wnikaniu w ich akta osobowe i umowy o pracę. Bezpodstawnie również organ podatkowy wskazuje na niemożność ustalenia zakresu prac wykonanych przez firmę D, skoro wynika ona ze zleceń, protokołów odbioru oraz dokumentów księgowych (bezzasadnie wytyka organ niezgodności pomiędzy tymi dokumentami a zeznaniami J. K.). Autor skargi zauważył także, iż organ odwoławczy skrupulatnie doszukuje się drobnych nieścisłości w zeznaniach świadków przesłuchiwanych w sprawie zdarzeń sprzed 6 lat, a pomija to, że wynika z nich niezbicie, iż na obu obiektach Spółka korzystała z podwykonawców, a jednym z nich był D, który posługiwał się innymi osobami pod określonym kierownictwem, ogółem wszystkich pracowników było ok. 20 – 30, w tym ze Spółki tylko kilka (4-6) osób, prowadzono ewidencję liczbowo-godzinową pracowników Spółki i podwykonawców, na żadnym z obiektów nie były wymagane przepustki. Pełnomocnik skarżącej nawiązał także do poruszonej w zaskarżonej decyzji kwestii związanej z (wcześniejszą) datą zlecenia dla podwykonawcy i (późniejszą) datą zawarcia umowy z inwestorem. Wskazano, że inwestycję realizowano etapami, a po dokonaniu wzajemnych uzgodnień dotyczących kolejnego odcinka (potwierdzonych później w pisemnej umowie z inwestorem) zlecanie prac było już możliwe. W odniesieniu do usług świadczonych przez E autor skargi uwypuklił, że nieznaczne różnice pomiędzy zeznaniami K. M. i W. J. potwierdzają wiarygodność tych świadków. Zaznaczył także, że nie sposób przywiązywać wagę do tego, że jeden z nich mówił o umowie, a drugi o zleceniu. Nadto wskazał, że negatywna odpowiedź właściciela firmy na pytanie dotyczące listy obecności i codziennego zgłaszania osobie nadzorującej liczby pracowników nie świadczy jeszcze o tym, iż nie prowadzono w ogóle ewidencji wykonanej pracy. Zaznaczył jednocześnie, że trudno wymagać, aby imienna lista pracowników (funkcjonująca przy stosunku pracy) była sporządzana wobec podwykonawców, tym bardziej, że (jak zeznał K. M.) wykonywanie zlecenia było nadzorowane przez Spółkę, która w doraźny sposób kontrolowała liczbę osób pracujących na obiekcie. Nadto wskazał, że zgodność wykonanego zlecenia z prognozowaną jego wartością była weryfikowana na podstawie liczby roboczogodzin wykonanych przez podwykonawcę. W kwestii usług F pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ II instancji wyciągając bezpodstawne wnioski pominął szereg istotnych okoliczności ujawnionych w protokole przesłuchania J. K. w Prokuraturze Rejonowej w T.. Podana przez świadka okoliczność, że nie zatrudniał on pracowników, a więc wewnętrzna kwestia organizacyjna przedsiębiorcy, nie przesądza o tym że usługi nie zostały wykonane. Zeznał ona także, że planował zmianę siedziby firmy, do której ostatecznie nie doszło z uwagi na konflikt z właścicielem lokalu. Oświadczył jednakże, iż dokonał zmiany danych dotyczących siedziby w ewidencji działalności gospodarczej (a zatem musiał przedłożyć tytuł prawny do lokalu). W tym stanie rzeczy dokument księgowy zawierający zmienione dane nie może być uznany za nierzetelny, a pieczęć firmowa odciśnięta na wystawionych fakturach nie może nie istnieć. W tym miejscu zarzucono organom podatkowym, że wobec niemożności przesłuchania J. K. zaniechał innych działań zmierzających do wyjaśnienia zaistniałych niejasności (zapytanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., pobranie próbek pisma od J. K.). Odnotowano także, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w zeznaniach J. K. złożonych w prokuraturze nie zaprzecza on wykonaniu prac na rzecz skarżącej. Za niedopuszczalną uznał także pełnomocnik skargi próbę przerzucenia na Spółkę odpowiedzialności z tytułu ewentualnych czynów niedozwolonych popełnionych przez J. K. i podkreślił, że "przygotowawcze postępowanie karne nie może być jedynym źródłem dowodu dla zanegowania faktur wystawionych poprawnie pod względem formalnym" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 408/08). W odniesieniu do usług podwykonawcy o nazwie F. W. pełnomocnik skarżącej zanegował wywodzenie rzekomej fikcyjności tych działań z faktu, że W. F. zlikwidował swoją działalność w 2001 r. Zaznaczył, że o prowadzeniu działalności gospodarczej nie decyduje wpis do odpowiedniego rejestru, ale faktyczne wykonywanie czynności, które zostało potwierdzone wszystkimi dowodami, które strona wskazywała także w odniesieniu do innych podwykonawców. Podsumowując skargę pełnomocnik skarżącej ponownie zrelacjonował zasadniczą argumentację strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do postulowanego w skardze badania grafologicznego wskazano, że pobranie próbki pisma od J. K. (pominąwszy fakt nie zgłaszania się tej osoby na żadne wezwania) nie mogłoby nic w sprawie wyjaśnić, gdyż z żadnego przepisu nie wynika, że J. K. musiał przedmiotowe faktury wystawić własnoręcznie. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że fakt, iż w protokole przesłuchania J. K. nie zaprzeczył wykonywaniu prac na rzecz skarżącej nie świadczy o ich wykonaniu, gdyż w toku tego przesłuchania nie był o tę okoliczność w ogóle pytany. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącej odniósł się do odpowiedzi na skargę i ponowił w całości argumentację przedstawioną w skardze, szczególnie obszernie odnosząc się do problematyki ciężaru dowodu w niniejszej sprawie. Polemizując ze stanowiskiem organu dotyczącym zasadności wykonania badania grafologicznego wskazano, że faktury zostały podpisane własnoręcznie przez J. K., a zatem w razie potwierdzenia autentyczności tego podpisu możliwe byłoby jednoznaczne podważenie złożonych przez niego zeznań. Nadmieniono także, iż przesłuchiwanie J. K. w prokuraturze dowodzi nieprawidłowości w działaniu prowadzonego przez niego podmiotu i potwierdza, że wobec skarżącej zastosowano odpowiedzialność zbiorową. Do pisma tego dołączono kserokopie 6 zleceń dla firmy D. Odpowiadając na to pismo organ odwoławczy (w piśmie z dnia 23 lutego 2012 r.) stwierdził, że jest ono powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze i nie wskazuje żadnych nowych okoliczności. W tym stanie rzeczy organ przedstawił skrótowo dotychczasowe stanowisko wobec wywodów pełnomocnika skarżącej. Wskazał nadto, że nie posiada próbek pisma ani próbek podpisu J. K.. Wyraził również przekonanie, że mając na uwadze sposób prowadzenia sprawy przez pełnomocnika strony, w razie niekorzystnych dla strony wyników takiego badania podważono by jego sposób przeprowadzenia lub wiarygodność próbek. Organ zwrócił także uwagę, że nic nie stało na przeszkodzie, aby dowód taki został przedłożony przez stronę. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte. Podkreślił, że nazwa obiektu nie może przesądzać o charakterze wykonywanych w nim prac, które bez wątpienia miały charakter odtworzeniowy i nie wymagały uzyskania stosownych aktów administracyjnych. Podniósł również, że organy podatkowe wybiórczo zakwestionowały wydatki na rzecz czterech podwykonawców ze względu na ujawnione u nich w ramach kontroli krzyżowych nieprawidłowości podatkowe. Wydatki poniesione na rzecz innych podwykonawców, których działania udokumentowano w ten sam sposób, nie zostały natomiast przez organ podatkowy zanegowane. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Przyznał, że nazwa obiektu nie decyduje o charakterze wykonanych w nim robót, ale jednocześnie wskazał, że przeprowadzone prace doprowadziły do zmiany charakteru przedmiotowego budynku. Podniósł także, iż w interesie podatnika leży kompletowanie dokumentów uwiarygodniających jego wydatki podatkowe, co mogłoby wyjaśnić istotne wątpliwości, jakie organ powziął w odniesieniu do czterech podwykonawców skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga nie podlega uwzględnieniu. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem określono wobec A sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...]zł (tj. wyższej o [...]zł od wykazanej przez stronę), gdyż stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace związane z urządzeniem warsztatu ślusarskiego oraz wydatków związanych z usługami czterech podwykonawców skarżącej, tj. firm D, E, F oraz G. Z treści skargi wynika, że strona zaaprobowała wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków na zakup zgrzewarki doczołowej, mebli warsztatowych oraz kosztów modernizacji środka trwałego (ocieplenia siedziby Spółki). Pierwsza z wymienionych kwestii wymaga prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków, które strona poniosła w związku z usytuowaniem na swojej posesji warsztatu ślusarskiego. Z aktu notarialnego dokumentującego nabycie tej nieruchomości przez skarżącą wynika, że budynek ten stanowił wcześniej halę montażową. W piśmie z dnia 5 grudnia 2010 r. strona oświadczyła, że "budynek, który nabyliśmy był obiektem z warsztatem ślusarskim i pomieszczeniami magazynowymi. Stan obiektu pod względem budowlanym i technicznym był ruiną nadająca się tylko do remontu. W ramach posiadanych środków finansowych zaczęliśmy siłami własnymi i przy pomocy specjalistycznych firm – wykonawców remontować i adaptować pomieszczenia biurowe, magazynowe, socjalne i warsztatowe obiektu. Prace remontowe i adaptacyjne trwają do dzisiaj. W piśmie tym strona zawarła także szczegółowy wykaz robót (obejmujący m.in. wymianę instalacji elektrycznej pod urządzenia i maszyny produkcyjne w warsztacie, wykonanie posadzek betonowych w pomieszczeniach obiektu oraz roboty określane przez nią jako "prace remontowo-adaptacyjne"). Sporne wydatki (zaksięgowane w ramach konta 521 "koszty warsztatu") obejmują zakup betonu i jego transport, wykonanie posadzek w warsztacie firmy A, budowę instalacji elektrycznej w warsztacie firmy A wykonanie dla strony gniazda z uziemieniem oraz ramki, klawisza do sterowania miniroletą, klawiszy i łączniki oraz wydatki na prace remontowo-budowlane wg ryczałtu, wydatki za usługę transportową i sprzętową, budowę instalacji elektrycznej zasilającej urządzenia w hali warsztatu (wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków na zakup styropianu do ocieplenia siedziby Spółki zostało przez stronę zaaprobowane). Po wylaniu posadzki na części pomieszczenia strona podwyższyła wartość tego środka trwałego w EŚT o kwotę [...] zł, jednakże późniejsze wydatki ujmowała w kosztach uzyskania przychodów. Z wyjaśnień zawartych we wspomnianym piśmie oraz złożonych na rozprawie wynika, że prace te na etapie ich wykonywania, a także po zakończeniu nie wymagały aktów wydawanych przez administrację budowlaną. Aprobując wyłączenie wskazanych powyżej wydatków z kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy na wstępie, że treść aktu notarialnego nie jest w tej sprawie przesądzająca, aczkolwiek potwierdzono w nim, że skarżąca nabyła nieruchomość, w obrębie której nie wyodrębniono obiektu określanego jako "warsztat ślusarski". Wspomniany akt notarialny, którego treść zaakceptować musiały obydwie strony transakcji nie zawiera żadnych informacji na temat stanu nabywanej nieruchomości (pośrednio wnioski w tej materii można by być może wyprowadzić jedynie z ceny, za którą ją zakupiono). We wspomnianym wyżej piśmie z dnia 5 grudnia 2010 r. strona oświadczyła natomiast, że nieruchomość została przejęta "w stanie ruiny" i konieczne było podjęcie prac "remontowo-adaptacyjnych. Z zaoferowanych przez stronę danych wynika zatem, że w obrębie zakupionej nieruchomości nie istniał obiekt (hala montażowa), który po przywróceniu pierwotnego stanu technicznego (co jest istotą remontu) mógłby stać się warsztatem ślusarskim. Za taką konstatacją przemawia m.in. treść jednej z faktur, w której usługę opisano jako "budowę instalacji elektrycznej zasilającej urządzenia w hali warsztatu", a także okoliczność, iż strona w toku postępowania, w tym także w odwołaniu nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie. Skarżąca, wyprowadzając korzystne dla siebie skutki podatkowe wynikające z zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, nie wskazywała np. na dokumentację techniczną czy świadków (przedstawicieli zbywcy, pracowników skarżącej czy też wykonawców spornych usług), którzy mogliby potwierdzić, że utworzenie warsztatu ślusarskiego polegało wyłącznie na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego hali montażowej. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w ocenie składu orzekającego zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że omawiane wydatki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wspomniany przepis statuuje zasadę, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 (dotyczącym m.in. wydatków na adaptację) powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Rozważania dotyczące drugiego spornego zagadnienia rozpocząć należy od stwierdzenia, że "zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 229/10, LEX nr 895908). "Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał". "Z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne" (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09, LEX nr 745901). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w doktrynie powszechnie przyjmuje się, że "wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, LEX nr 22790). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W świetle powyższego podkreślić należy, że - wbrew twierdzeniom skargi - organy podatkowe nie zakwestionowały co do zasady dopuszczalności zaliczania do kosztów podatkowych strony działającej na rynku budowlanym i realizującej w jednym czasie wiele znaczących kontraktów wydatków na usługi podwykonawców. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyło jedynie wydatków na usługi, których faktycznego wykonania nie potwierdzono w toku postępowania. Niesłusznie również zarzuca się organom podatkowym, że takim rozstrzygnięciem podważyły one rzeczywiste zrealizowanie istotnych kontraktów, w ramach których wzniesiono faktycznie istniejące obiekty, a udział skarżącej w tych robotach jednoznacznie potwierdza m.in. dokumentacja budowlana, protokoły odbioru, oświadczenia zleceniodawców, którzy bez zastrzeżeń zapłacili skarżącej za te prace. Organy podatkowe wyłączyły bowiem z kosztów podatkowych wydatki poniesione na rzecz takich podwykonawców, których rzeczywiste usługi na rzecz skarżącej nie zostały w toku postępowania potwierdzone. Taką konstatację organy podatkowe wyczerpująco, odrębnie w odniesieniu do każdego z podwykonawców uzasadniły, co zrelacjonowano we wcześniejszych fragmentach niniejszego uzasadnienia. Przypominając zatem te ustalenia jedynie pokrótce wypunktować należy, iż Jacek J. prowadzący firmę D w zeznaniu podatkowym nie wykazał zatrudniania żadnych pracowników, a w czasie przesłuchania odmówił ujawnienia danych personalnych jakiejkolwiek osoby wykonującej na jego rzecz zlecenia otrzymane do skarżącej. Twierdził, że posługiwał się podwykonawcami, w których gronie były osoby uprawnione do prowadzenia omawianych prac, im powierzał wszelkie kwestie związane z pozyskaniem specjalistycznego sprzętu, jednakże ich obecność na terenie placu budowy nie została potwierdzona przez pracowników skarżącej. Znamienne jest także, iż z zeznań wynika, iż za usługi zawsze płacono mu gotówką, dokonując wypłaty w samochodzie, którym podjeżdżał pod firmę skarżącej. Sprzeczna z doświadczeniem życiowym jest także sytuacja, w której znacząca na rynku budowlanym firma, uczestnicząca w poważnych inwestycjach zawiera umowę z podwykonawcą i powierza mu rozpoczęcie konkretnych prac zanim uzyska zlecenie od głównego inwestora (taki bieg wydarzeń wynika z materiału dowodowego dotyczącego instalacji wody technologicznej na budowie prowadzonej dla firmy H). Podwykonawca E rzekome usługi (warte 14.000 zł) wykonywać miał (bez umowy) na obiekcie [...] i miały one obejmować wykonanie rurociągu parowego. Według właściciela firmy z ramienia skarżącej miał je nadzorować C. S., podczas, gdy pracownik A sp. z o.o. – W. J. twierdzi, iż to on nadzorował wspomniane prace, a C. S. był jednym z podwykonawców. Wnioskowane dopiero na etapie skargi badanie grafologiczne pisma J. K. (F) odnosi się wyłącznie do kwestii związanych z podpisem złożonym pod fakturą. Rezultat takiego badania (pomijając realną możliwość przeprowadzenia go w stosunku do osoby, który nie zgłasza się na żadne wezwanie, w związku z czym grafolog mógłby dysponować jedynie materiałem pochodzącym z okresów wcześniejszych) nie może skutecznie podważyć ustaleń związanych z rzeczywistym wykonywaniem usług wskazanych w tejże fakturze. Abstrahując od wskazanych powyżej okoliczności zaakcentować także należy, iż skarżąca - jako podmiot zobowiązany do wykazania związku ponoszonych wydatków z przychodem – zaniechała jakichkolwiek działań umożliwiających zweryfikowanie udziału podwykonawców w realizacji powierzonych jej zleceń. Na budowach nie ewidencjonowano osób, które wchodziły na jej teren (kierowca prowadzący pojazd przywożący pracowników podawał ewentualnie tylko liczbę pasażerów). Strona nie okazała także (nawet orientacyjnej) ewidencji roboczogodzin przepracowanych przez podwykonawców (choć w niektórych wypowiedziach jej przedstawiciele powoływali się na prowadzenie takich zapisków, a pozostali twierdzili, że nie było takiej potrzeby), które miały umożliwiać weryfikację opłacalności zatrudniania podwykonawców. Wskazywane w toku postępowania niszczenie takich zapisków po rozliczeniu się z podwykonawcami nie może uzasadniać zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych, w sytuacji, gdy to skarżąca zobowiązana jest wykazać, że dotyczyły one usług faktycznie wykonanych. Obciążających skarżącą braków w gromadzonych przez nią dowodach nie można uzupełnić poprzez przedłożenie "zestawienia delegacji". Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu, iż wobec stanu zatrudnienia skarżąca musiała posługiwać się podwykonawcami, aby w jednym czasie zrealizować wiele znaczących zleceń. Stwierdzają jedynie, że w wielowątkowym postępowaniu nie potwierdzono, że D, E, F oraz G w badanym roku podatkowym rzeczywiście wykonały na rzecz skarżącej jakieś usługi. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie przerzuciły na stronę skutków niewywiązywania się przez te podmioty z obowiązków prawnopodatkowych, a tylko wskazały te okoliczności jako dodatkowo potwierdzające, że sporne wydatki nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie również organy zwróciły uwagę na kwestie związane z odpowiedzialnością skarżącej za ewentualną wadliwość wykonanych prac, których to roszczeń w stosunku do omawianych podwykonawców strona (wbrew jej zapewnieniom) w żaden sposób nie zabezpieczyła. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wskutek prawidłowo (wbrew wszelkim zarzutom skargi) przeprowadzonego postępowania dowodowego, zasadnie wyłączono wskazane powyżej wydatki z kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. określone zostało w prawidłowej wysokości. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.