III SA/Wa 1330/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – M. W., 13 grudnia 2010r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny Skarżąca wyjaśniła, że nie zgadza się z pobieraniem kolejnego podatku gruntowego w sytuacji, gdy mieszkanie sprzedane zostało z ulgą meldunkową, jaka – jej zdaniem – obejmuje również wartość działki. Podniosła, iż posiadając tylko grunt, nie mogłaby skorzystać z ulgi meldunkowej, jako że na gruncie zameldować się nie można. Powołała się na wyrok tut. Sądu z 2009r. Wynikało z niego, że osoba której przysługuje ulga meldunkowa nie płaci daniny nie tylko od ceny domu, ale także od wartości gruntu. Uzupełniając wniosek na wezwanie Organu interpretacyjnego, Skarżąca podała, że nieruchomość nabyła z chwilą śmierci dziadka W. G., tj. [...] lipca 2007r. Natomiast zbyła ją 9 lipca 2010r. Skarżąca zadała pytanie, czy powinna płacić podatek od gruntu. W ocenie Skarżącej, nie musi ona płacić podatku od gruntu, ponieważ korzysta z ulgi meldunkowej. W zbytym lokalu była zameldowana przez obowiązujący termin, czyli przez rok. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", regulujących opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 (źródło przychodów), art. 30e (stawka, termin płatności), art. 19 ust. 1 (przychód), art. 22 ust. 6e (koszty uzyskania przychodu). Wyjaśnił, że z uwagi na datę nabycia przez Skarżącą mieszkania, do jego zbycia zastosowanie mają zasady określone przepisami u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. Przytoczył zatem treść art. 21 ust. 1 pkt 126 (tzw. ulga meldunkowa) i ust. 21 (wymóg złożenia oświadczenia) w brzmieniu obowiązującym w tej dacie. Zdaniem Ministra Finansów, zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. "Ulga meldunkowa" nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno stanowiących odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem we własności gruntu, przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu. Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "nieruchomość", w związku z czym konieczne jest uwzględnienie art. 46 Kodeksu cywilnego ("k.c."), zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, a także budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem stanowi jego integralną część i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku. Minister Finansów zgodził się zatem ze Skarżącą, że zbycia mieszkania nie można oddzielać od działki. Uznał jednak, że autonomia prawa podatkowego pozwala na objęcie przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie części przychodu przypadającej na lokal mieszkalny, także wtedy, gdy w akcie notarialnym przychód zostanie określony jedną kwotą. Minister Finansów wyjaśnił, że konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "nieruchomość". Posłużył się natomiast zamkniętym katalogiem rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem. O ile w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca istotnie uznał, że przychodem będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i b) tej ustawy nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Zwolnienie określone w tym przepisie obejmuje wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zwolnieniem nie jest natomiast objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z budynkiem lub lokalem stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca nie posługuje się pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny" ("lokal mieszkalny"), to nie ma żadnych podstaw, aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia gruntu z opodatkowania, przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu. Ulga meldunkowa funkcjonuje w polskim systemie podatkowym na zasadzie wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle. Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że uzyskany przez Skarżącą w 2010r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku w 2007r. w części przypadającej na grunt związany ze zbytym lokalem mieszkalnym, stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., jako że przychód w tej części nie korzysta ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Pismem z 9 marca 2011r, Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o rozstrzygnięcie sprawy. Powołał się na artykuł zamieszczony w dzienniku Rzeczpospolita z 23 kwietnia 2010r. pod tytułem "Ulga mieszkaniowa obejmuje wartość działki". Podkreśliła, iż jej sytuacja odpowiada opisanej w artykule. Uważała więc, ze nie musi płacić podatku z uwagi na prawo do ulgi mieszkaniowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Wskazał wyroki sądowe, w których zajęto analogiczne stanowisko. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1341/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na zagadnienie prawne przekazane do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 27 października 2011r. sygn. akt I FSK 824/10). Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (tzw. ulgi meldunkowej) do przychodu z tytułu zbycia gruntu związanego ze zbywanym jednocześnie mieszkaniem. Skarżąca uważała, że przedmiotowym zwolnieniem objęty jest także przychód ze sprzedaży gruntu, jako że jest to sprzedaż nierozerwalnie związana ze sprzedażą mieszkania. W ocenie Ministra Finansów, opartej na literalnym brzmieniu przepisu, sporne zwolnienie dotyczy jedynie przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Natomiast przychód ze sprzedaży w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisem, na tle którego strony zajęły swoje stanowiska jest art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Ponieważ Skarżąca nabyła mieszkanie w 2007r. przepis ten – jak prawidłowo przyjął Minister Finansów – należało zastosować w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r., tj. w brzmieniu wskazanym w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowił wówczas, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22, Kwestia spełnienia przez Skarżącą określonych tym przepisem przesłanek zastosowania zwolnienia (zameldowanie) nie była sporna. Jak już Sąd wskazał, spór stron dotyczył wyłącznie zakresu przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie możliwości zastosowania go do przychodu ze sprzedaży gruntu (udziału w nieruchomości gruntowej). W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/11 stwierdził, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Jakkolwiek stan faktyczny, na tle którego uchwała została podjęta nie był identyczny z opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ dotyczył odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, a nie samego tylko lokalu, uchwała ta ma decydujące znaczenie z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Problem prawny rozstrzygnięty w tej uchwale w istocie swej jest bowiem taki sam, jak występujący w niniejszej sprawie. Sąd podzielił pogląd wyrażony w powyższej uchwale. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., na które powoływał się Minister Finansów, istotnie wynika, że źródłem przychodu dającym podstawę do zastosowania ulgi meldunkowej jest odpłatne zbycie budynku mieszkalnego (jego części lub udziału w nim) oraz praw (udziału w prawach) do lokalu mieszkalnego i domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. I chociaż rację ma Minister Finansów twierdząc, że zakresu przedmiotowego ulgi meldunkowej, będącej przywilejem podatkowym, nie wolno poddawać wykładni rozszerzającej, nie sposób uznać zastosowania innych metod wykładni przepisu o ulgach podatkowych za automatycznie niejako wywołujące taki właśnie skutek. Może się bowiem okazać, i tak się stało w przypadku ulgi meldunkowej, że sens przepisu pozornie jednoznacznego z językowego punktu widzenia, budzi wątpliwości w konfrontacji z innymi przepisami lub celem tego przepisu. Ponadto, żaden przepis prawa nie funkcjonuje w próżni. Przeciwnie, zawsze występuje w określonym kontekście systemowym, jako że stanowi część aktu normatywnego (np. ustawy, rozporządzenia), który z kolei jest elementem określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa. Dokonując wykładni należy zatem uwzględnić nie tylko różne jej rodzaje, ale też relację interpretowanego przepisu z innymi. Dlatego też, w ślad za ww. uchwałą z dnia 2 kwietnia 2012 r. stwierdzić należy, iż prawa do ulgi meldunkowej nie można analizować w oderwaniu od kategorii przychodu, w stosunku do którego ustawodawca ulgę tę przypisał, a mianowicie do przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego odwołał się również Minister Finansów w rozpoznanej sprawie. Zaznaczyć należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., którego w istocie dotyczyło pytanie Skarżącej, odnosi się przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Pojęcia użyte w tych przepisach powinny być więc rozumiane tak samo. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on nieruchomości odrębnej od gruntu. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego i nie używać przy regulacji zwolnienia pojęcia "nieruchomość", jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że pojęciu "nieruchomość" używanemu w przepisach podatkowych należy przypisać znaczenia nadane w prawie cywilnym, a dokładnie w art. 46 k.c.. Zastosowanie znajdą tu zatem nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja jako nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe. W rezultacie znaczenie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b) u.p.d.o.f. pojęcia "lokal mieszkalny" odczytywać należy z uwzględnieniem okoliczności, iż z cywilnoprawnego punktu widzenia jest to jeden z rodzajów nieruchomości – nieruchomość lokalowa, stanowiąca odrębny przedmiot własności. Wyodrębnienie własności lokali jest specyficznym pojęciem związanym z istnieniem budynków wielorodzinnych. Związane z nim zagadnienia unormowane zostały w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388 ze zm.), w art. 2 ust. 2 zawierającej legalną definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 tej ustawy, w przypadku ustanowienia odrębnej własności takiego lokalu, prawem związanym z tą własnością jest udział w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie, na którym ten budynek został posadowiony. Prawo cywilne przyjmuje zasadę tzw. praw związanych, a mianowicie praw nie podlegających osobnemu obrotowi. Niemożliwy jest więc odrębny obrót lokalem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą to okoliczność powoływała się Skarżąca i której nie kwestionował Organ interpretacyjny. Skoro więc jednym i niepodzielnym prawem ustawodawca objął lokal mieszkalny oraz udział w nieruchomości wspólnej, nie sposób rozdzielać ich na gruncie u.p.d.o.f., w której– co należy podkreślić – ustawodawca nie wprowadził swoistej definicji zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego. Sąd nie podziela przyjętej przez Ministra Finansów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., opartej na założeniu, że pojęcie "lokal mieszkalny" należy rozumieć w oderwaniu od gruntu, na którym posadowiony jest się budynek z wyodrębnionym lokalem mieszkalnym. Wskazany wyżej brak szczególnej, stworzonej na potrzeby u.p.d.o.f., definicji "lokalu mieszkalnego" świadczy, iż taka redakcja przepisu wynika wyłącznie z konstrukcji ulgi meldunkowej, uzależniającej skorzystanie z niej od wymogu zameldowania w lokalu przez określony czas. Zameldowania można dokonać jedynie w konkretnym lokalu (budynku), ale nie na gruncie. Ustanawiając taki warunek zwolnienia ustawodawca musiał zatem posłużyć się pojęciami "lokal mieszkalny" i "budynek mieszkalny" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 469/12). Odnosząc się natomiast to argumentacji Ministra Finansów wywiedzionej z zasady autonomii prawa podatkowego, stwierdzić należy, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego, w szczególności zaś w relacji prawem cywilnym, do którego prawo podatkowe wielokrotnie nawiązuje. Skoro w określonym unormowaniu – jak w przypadku przedmiotowego zwolnienia – ustawodawca nie korzysta z autonomii podatkowej, racjonalizm nakazuje skorzystać z wykładni systemowej zewnętrznej prawa podatkowego, która pozwoli na odpowiednie stosowanie w tym prawie instytucji prawa cywilnego. Analogicznie zatem do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w ww. uchwale z dnia 2 kwietnia 2012r. w odniesieniu do budynku mieszkalnego, stwierdzić należy, że gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zakresu zwolnienia do przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, powinien był on określić znaczenie pojęcia "zbycie lokalu mieszkalnego" w sposób swoisty dla celów podatku dochodowego. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Skoro więc w przepisach u.p.d.o.f. brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "nieruchomość", "odpłatne zbycie" i "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość" znaczenia innego niż przyjęte na gruncie prawa cywilnego, brak jest również podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych pojęć odmiennej wykładni aniżeli funkcjonująca w prawie cywilnym. Zważyć również należało, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, którzy korzystali z budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z przeznaczeniem i byli tam zameldowani przez wymagany ustawą, odpowiednio długi czas. Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej sprowadzające się do stwierdzenia, iż nie musi płacić "podatku od gruntu". Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.