II FSK 2629/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 690/10 w sprawie ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Z. F. kwotę 1.350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 690/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi Z. F. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (zwanego dalej "Dyrektorem IS") z dnia 9 czerwca 2010 r., wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a." 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji). 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 marca 2010 r. ustalającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 109.722 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami przyjmując za osiągnięte w okresie objętym kontrolą przychody w wysokości 207.953,61 zł. Po stronie wydatków natomiast przyjęto kwotę 500.544,91 zł, w tym z tytułu pożyczki udzielonej w dniu 1 października 2005 r. A. F. w wysokości 350.000 zł. W związku z powyższym ustalono, że z poniesionych przez małżonków F. w 2005 r. wydatków, kwota 292.591,30 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2.2. W odwołaniu złożonym od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji z powodu błędnej oceny stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość posiadania przez małżonków znacznych kwot oszczędności dewizowych, które gromadzone były na przestrzeni 47 lat aktywności zawodowej Skarżącego, w większości w dewizach przechowywanych poza systemem bankowym. Podkreślono, że Skarżący pracował i oszczędzał znacznie wcześniej niż przyjął to organ podatkowy, ponieważ pracę rozpoczął już w 1962 r., w związku z tym należy uwzględnić również oszczędności zgromadzone w latach 1962 - 1975. Zdaniem Skarżącego, w okresie od 1976 r. do stycznia 1995 r. był w stanie nabyć 14.082 dolarów amerykańskich. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń w zakresie nabycia samochodu Fiat 126p, co skutkowało stwierdzeniem tego organu, że zgromadzone wcześniej oszczędności przeznaczono na jego zakup. Skarżący zarzucił także, iż organ podatkowy dokonał rozliczeń na podstawie mniej korzystnego kursu dolara. Organy państwowe czyniąc ustalenia, nie mogą sięgać do lat tak odległych, bowiem istnieją obiektywne trudności z uzyskaniem stosownych dowodów. Skarżący dodał, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa dotycząca kwestii przedawnień i okresu, za jaki organy mogą sięgać wstecz w celu badania zasobności obywateli. W załączeniu odwołania przedłożono, m.in. kserokopię zaświadczenia z B., zawierającego wskazanie co do okresu zatrudnienia - 14 sierpnia 1970 r. - 1 marca 1980 r. oraz wynagrodzenia - maj 1976 r. - kwiecień 1978 r., a także kserokopie świadectw pracy. 2.3. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IS wskazał, że argumentacja odwołania sprowadza się w zasadzie do zakwestionowania ustaleń organu pierwszej instancji w przedmiocie oszczędności, które zdaniem Skarżącego, określono w nieprawidłowej wysokości z uwagi na pominięcie oszczędności zgromadzonych w latach 1962-1975 i zaniżenie kwoty oszczędności zgromadzonych w latach 1976-1995. Organ odwoławczy podał, że opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodach ze źródeł nieujawnionych uregulowane jest w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.", a w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, dochodów (przychodów) z tego rodzaju źródeł nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Organ odwoławczy podkreślił, że w przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji z należytą starannością sprawdził źródła przychodu, na które powoływał się Skarżący. Zatem nie doszło - wbrew poglądom odwołania - do naruszenia zasad wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Jak podał organ odwoławczy, z wyjaśnień żony Skarżącego wynikało, że pożyczona synowi kwota zgromadzona została z oszczędności pochodzących z 32 lat pracy zawodowej męża, który był w stanie odłożyć 2/3 swoich bardzo wysokich zarobków. Nadto wyjaśniła, że tylko ona posiadała konto bankowe, natomiast mąż nie miał zaufania do banków i dlatego wszystkie pieniądze przechowywał w domu. Oświadczyła również, że małżonek kupował dolary i marki niemieckie. W "Zeznaniu w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za rok 2005" Skarżący wykazał wydatki w łącznej kwocie 10.572 zł, na które składały się: zakup wyżywienia i środków czystości oraz opłaty związane z utrzymaniem i eksploatacją mieszkania, a także wydatki na kino, teatr, prasę. W celu zweryfikowania okoliczności dotyczących zgromadzenia oszczędności we wskazanej kwocie, jak również z uwagi na konieczność ustalenia wszelkich okoliczności sprawy, w tym związanych z wymianą walut oraz umową pożyczki, organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania strony oraz świadków, w tym synów państwa F. oraz pracownika kantoru. W wyniku analizy podnoszonych przez Skarżącego okoliczności oraz zeznań świadków organ podatkowy uznał za wiarygodne, że 2/3 osiąganego przez Skarżącego od 1976 r. wynagrodzenia przeznaczał on na "oszczędności" i w odpowiednim momencie dokonywał zakupu waluty. Dokonując stosownych przeliczeń organ podatkowy w ślad za zeznaniami świadków przyjął, że Skarżący wymiany walut zaczął dokonywać od 1990 r., albowiem wskazywany wielokrotnie kantor wymiany walut "U." rozpoczął działalność z dniem 1 grudnia 1989 r. Nadto dokonując przeliczeń w oparciu o tabele kursów Narodowego Banku Polskiego przyjęto - wbrew poglądom zawartym w odwołaniu - najkorzystniejszy kurs wymiany walut. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew poglądom strony, nie znajdowało uzasadnienia twierdzenie o zasadności przyjęcia kursu dolara, jaki był stosowany w obiegu pozabankowym. Z dokonanych w sprawie ustaleń nie wynika bowiem, aby Skarżący wymiany walut dokonywał poza kantorami wymiany walut. Zeznający na powyższą okoliczność świadkowie jednoznacznie wskazywali, że wymiana walut odbywała się w ww. kantorze. W ocenie organu odwoławczego, przedłożone informacje o zatrudnieniu nie potwierdzały wysokości uzyskiwanego w tych latach przez Skarżącego wynagrodzenia, a zawierają jedynie wskazanie co do okresu zatrudnienia. Organ odwoławczy zaznaczył, że gdyby nawet przyjąć, iż małżonkowie zgromadzili pewne oszczędności przed 1976 r., to i tak zostałyby one spożytkowane na ponoszone w tamtym okresie wydatki. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz art. 68 § 1 i § 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem niniejsze postępowanie wszczęte zostało i dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. W tej sytuacji nie było właściwym powoływanie się na wskazane powyżej przepisy, bowiem w tej sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia powodujący wygaśniecie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie nie powstałoby, gdyby zaskarżona decyzja wydana została po dniu 31 grudnia 2011 r. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w całości, jednocześnie zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędną interpretację oraz błędne ustalenie majątku małżonków, a także naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 120-125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego, samo stwierdzenie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że dokonał ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Zdaniem Skarżącego, w przypadku gdy wskazywał on źródła gromadzenia środków finansowych, organ podatkowy powinien wykazać inicjatywę dowodową, np. wystąpić do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o stosowne informacje. Ponownie podkreślił, że był w stanie zgromadzić oszczędności we wskazanej kwocie, albowiem pracował od 15 roku życia, osiągał znaczne wynagrodzenie, a nadto żył wraz z rodziną wyjątkowo skromnie. Skarżący zakwestionował sposób przeliczenia zgromadzonych oszczędności, pominięcie przy ustalaniu oszczędności okresu od 1995 do 2004 r. oraz zakwalifikowanie jako wydatku zakładanych lokat. Dodatkowo Skarżący wskazał, że z protokołu przesłuchania małżonki, nie wynika aby wyraziła na to zgodę, co oznacza, że przesłuchania tego dokonano z naruszeniem prawa. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Uwzględniając skargę Skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych, organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podatnik udowadnia natomiast okoliczność i wysokość pokrycia w powyższym zakresie, albowiem chroni i realizuje w ten sposób wyłącznie własny interes prawny. Podatnik, jako strona postępowania administracyjnego, ma prawo do przedstawiania swoich racji, argumentów i dowodów, a w takim przypadku do obowiązków organów podatkowych, określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należy ich zbadanie, zweryfikowanie, rozważenie i ocena. W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie wskazano w skardze, doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe bez uzasadnienia opartego w materiale dowodowym nie przeanalizowały sytuacji majątkowej Skarżącego w okresie od 1995 r. do 2004 r. W odpowiedzi na skargę odnosząc się do wskazanego zarzutu organ odwoławczy wypowiedział się, że z informacji zawartych w dokumentacji znajdującej się w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji wynika m.in., że w latach bezpośrednio poprzedzających 2005 r. przychody Skarżącego pomniejszone o wydatki (według zeznań rocznych) kształtowały się na poziomie niższym niż przeciętne roczne wydatki domowe rencistów. Niemniej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji nie wynikają żadne informacje odnośnie długiego, bądź co bądź, okresu pomiędzy 1995 a 2004 r. Organy powołują się tu na zeznania świadków i strony, z których to wynika, że zgromadzone oszczędności pochodziły z okresu pracy zawodowej Skarżącego. Organ podatkowy pomija jednak te dowody, z których wynika co innego. I tak w oświadczeniu z dnia z dnia 20 stycznia 2009 r. małżonka Skarżącego wskazała, że środki pieniężne na pożyczkę pochodziły z oszczędności męża z 32 lat pracy, a potem też z emerytury i renty; dalej podkreśla, iż mąż do dzisiaj oszczędza choć z emerytury to nie są już duże kwoty (k. 38 akt administracyjnych). Z zeznań brata Skarżącego – J. F. - wynika, że Skarżący przyjeżdżał do kantorów w B. kupować dolary w latach 90-tych i 2003, 2004, 2005 (k. 271 akt administracyjnych). Odnośnie zarzutu nieprzeanalizowania okresu pomiędzy latami 1960-1975 Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 10-11), dlaczego nie uwzględniono przedłożonych dokumentów. Sąd zaakceptował powołaną argumentację, tj. niższe zarobki na początku drogi zawodowej, konieczność podnoszenia kwalifikacji oraz brak dokumentacji dotyczącej wysokości wynagrodzenia (Skarżący przedłożył jedynie świadectwa pracy) odnośnie początkowego okresu pracy. Jednakże w ocenie Sądu, argumentacja ta nie mogła odnosić się do okresu od 1970 r. Mając bowiem na uwadze treść świadectwa pracy z dnia 1 marca 1980 r. (k. 436 akt administracyjnych), gdzie wskazano kategorię zaszeregowania, wysokość dodatku oraz fakt otrzymywania premii, posiłkując się dowodami w postaci roczników statystycznych, dokumentów będących w posiadaniu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak również zeznaniami strony, możliwe byłoby ustalenie wysokości wynagrodzenia i gromadzonych w tym okresie oszczędności. Z zeznań wszystkich świadków wynika, iż małżonkowie są bardzo oszczędni, a Skarżącego określono nawet mianem "dusigrosza" (k. 217 akt administracyjnych - zeznania p. E. F.). Trudno zatem przyjąć w świetle zasad doświadczenia życiowego, że Skarżący taką cechę posiada po pierwsze od pewnego momentu swojego życia (według organów podatkowych od 1976 r.), a po drugie fakt przejścia na rentę, a potem emeryturę tak zmienił małżonków, iż wydawali oni wszystkie uzyskiwane dochody. W świetle zebranych dowodów, istotne jest zatem ustalenie, jakie (kwotowo) oszczędności możliwe były do zgromadzenia w początkowym okresie pracy Skarżącego i po jego przejściu na rentę, a potem emeryturę. Brak analizy lat 1970-1976 oraz 1995-2004 pod kątem wysokości uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków, a w konsekwencji wysokości potencjalnych oszczędności w kontekście istniejących w aktach dowodów pozwolił na postawienie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy przyjął, że Skarżący dokonywał wymiany waluty dopiero od 1990 r. z uwagi na to, iż świadkowie jako miejsce zakupu wskazali kantor "U" funkcjonujący od 1 grudnia 1989 r. Niemniej nie ustalono, czy faktycznie przed 1990 r. nie dokonywał on wymiany waluty w obiegu pozabankowym. Z zeznań syna Skarżącego – J. F. - wynika, że ojciec wymieniał pieniądze już "za komuny" (k. 276 akt administracyjnych), natomiast syn – A. F., zeznał, że: "(...) ojciec nigdy nie miał zaufania do złotówki tzw. wszaki i widział tylko dolary" (k. 207 akt administracyjnych). Przyjęcie zatem tezy, że transakcje zakupu dolarów miały miejsce dopiero od 1990 r. pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien rozważyć przesłuchanie Skarżącego, albowiem jak wynika z zeznań świadków był on osobą bardzo skrytą i o szczegółach dokonywanych transakcji nie informował nawet małżonki. Natomiast w aktach poza oświadczeniem Skarżącego z dnia 13 października 2009 r. (k. 219 akt administracyjnych) nie ma żadnych innych dowodów uzyskanych bezpośrednio od Skarżącego. 4.2. Sąd pierwszej instancji również zwrócił uwagę na wyliczenie zawarte na stronie 11-12 decyzji organu pierwszej instancji, dotyczące przeliczenia posiadanych przez Skarżącego oszczędności na walutę amerykańską. Organ podatkowy zsumował wyliczone wcześniej oszczędności z lat 1976-1989 i przeliczył je po kursie dolara z grudnia 1989 r. W ocenie Sądu, taka metodologia była błędna. Mając na uwadze zmiany ustrojowe i systemowe, jakie zaszły na przestrzeni tych 13 lat, nie można do oszczędności lat 70 i początku lat 80 odnieść ceny dolara z 1989 r. Takie wyliczenie niewątpliwie, zdaniem Sądu, zaniża wielkość uzyskanych w dolarach zasobów. Dokonując ponownego wyliczenia organ podatkowy powinien sięgnąć do źródeł dających możliwość ustalenia, choćby przybliżonego kursu dolara z tego okresu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora IS z dnia 9 czerwca 2010 r., przez przyjęcie (dokonanie kontroli), że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania dotyczące ustalenia faktów, a w konsekwencji podstawowe zasady wyrażone w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Formułując ww. zarzut kasacyjny Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając powyższy zarzut kasacyjny Dyrektor IS stwierdził, że w jego ocenie, nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, jakoby organy podatkowe bez jakiegokolwiek uzasadnienia pominęły okres pomiędzy 1995 r. a 2004 r. Organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu wskazał, że nie uwzględniono środków pieniężnych z tytułu renty, a następnie emerytury, bowiem zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, zaoszczędzona kwota pochodziła z dochodów uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia. Organ odwoławczy ocenił powyższą okoliczność i zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, czemu dał wyraz na stronie 10 zaskarżonej decyzji - gdzie odnosząc się, m.in. do uznania przez organ pierwszej instancji za wiarygodne twierdzenia o zaoszczędzeniu 2/3 wynagrodzenia osiąganego od 1976 r. stwierdził, że "(...) w ocenie organu odwoławczego należy zaakceptować dokonane w powyższym zakresie ustalenia (...)". Nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyszczególniono szereg dowodów, w treści których wskazywano, iż przedmiotowe oszczędności pochodziły z pracy zarobkowej Skarżącego. Także żona Skarżącego w piśmie, na które wskazuje Sąd pierwszej instancji wyjaśniła, że pożyczona synowi kwota zgromadzona została z oszczędności Skarżącego pochodzących z 32 lat pracy zawodowej. W tej sytuacji nie można zgodzić się z poglądem Sądu, jakoby potwierdzeniem, że na przedmiotową kwotę złożyły się również oszczędności gromadzone przez Skarżącego z renty i emerytury była jednorazowa informacja zawarta w piśmie żony Skarżącego, czy też wyjaśnienia J. F., o tym, że brat przyjeżdżał do kantorów w B. kupować dolary w latach 90-tych oraz w latach 2003-2005. Nie można zgodzić się z zarzutem pominięcia okresu przypadającego przed 1976 r. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji powoływano się wyłącznie na dochody uzyskiwane począwszy od 1976 r., nie przedkładając żadnych dowodów za lata wcześniejsze. Na okres zatrudnienia w latach 1962-1975 powołano się dopiero w odwołaniu. Wbrew jednak poglądowi Sądu, organy nie pominęły tego okresu. Organ pierwszej instancji odniósł się bowiem w swojej decyzji do tego okresu i uznał, że nawet gdyby w tamtym okresie zgromadzono pewne bliżej nieokreślone oszczędności, to i tak zostałyby one spożytkowane. Organ odwoławczy dokonał stosownej oceny, o czym świadczą zapisy na stronie 11 zaskarżonej decyzji, z których wynika, że za prawidłowe uznano stanowisko organu pierwszej instancji, dodatkowo przedstawiając obszerną argumentację przemawiającą za słusznością przyjętego stanowiska. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd zaakceptował argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji dotyczącą lat 1960-1975. Niemniej w kolejnych zdaniach Sąd uznał, że argumentacja ta nie może odnosić się do okresu przypadającego od 1970 r., bowiem mając na uwadze treść świadectwa pracy z dnia 1 marca 1980 r., w którym wskazano kategorię zaszeregowania, wysokość dodatku oraz fakt otrzymywania premii, posiłkując się dowodami w postaci roczników statystycznych, dokumentów będących w posiadaniu ZUS, jak również zeznaniami strony, możliwe byłoby ustalenie wysokości wynagrodzenia i gromadzonych w tym okresie oszczędności. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor IS podniósł, że z treści wskazanego przez Sąd pierwszej instancji świadectwa pracy wynika, że Skarżący był zatrudniony w B. od 17 sierpnia 1970 r. do 1 marca 1980 r. W wymienionym okresie pracy zajmował stanowisko "malarz", "malarz - szklarz", a ostatnio "malarz - brygadzista". Na ostatnio zajmowanym stanowisku otrzymywał wynagrodzenie "(...) wg kat. VIII - 14, - w akordzie (...)" oraz "(...) 10% dodatku bryg. oraz premie wg UZP w budow. (...)". Zatem dowód ten zawiera szczegółowe dane (kategoria zaszeregowania, wysokość dodatku i fakt otrzymywania premii) wyłącznie w odniesieniu do ostatnio zajmowanego stanowiska, co do którego brak jest nawet możliwości ustalenia, od kiedy Skarżący je zajmował. Tym samym, brak jest możliwości dokonania ustaleń w sposób wskazywany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Odnosząc się natomiast do poglądu Sądu pierwszej instancji o konieczności rozważenia przesłuchania Skarżącego, Dyrektor IS wskazał, że w oświadczeniu z dnia 13 października 2009 r., w którym Skarżący wyjaśnił, że środki pieniężne przekazane synowi w ramach pożyczki gromadzone były w latach minionych w dolarach i pochodziły z dochodów uzyskanych z pracy, wskazał również, że korzysta z przysługującego mu prawa do odmowy zeznań w charakterze strony z uwagi na stan zdrowia - instytucji przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kolejnej kwestii dotyczącej ustalenia terminu, od którego Skarżący dokonywał wymiany waluty, a także przyjętego do przeliczenia kursu wymiany, Dyrektor IS podkreślił, że również i ta kwestia poddana została stosownej ocenie, a potwierdzeniem dokonania tej oceny jest argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji na stronach 9-10, z której wynika, że organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji dokonane w ww. zakresie. Za słuszne uznano przyjęcie w ślad za zeznaniami świadków - na fakt dokonywania przez Skarżącego wymiany walut w kantorach wskazała przede wszystkim jego żona, a więc osoba, która z racji więzi małżeńskich dysponowała najpełniejszą wiedzą o działaniach podejmowanych przez męża - że transakcji dokonywano w kantorze "U.", funkcjonującym od dnia 1 grudnia 1989 r. Na okoliczność dokonywania wymiany waluty w kantorach wskazywali również synowie. A. F. (ur. W 1969 r.) podczas przesłuchania, w którym jak zauważył Sąd, wskazał na brak zaufania ojca do złotówki wypowiedział się na temat wymiany walut w kantorach, natomiast syn J. F. (ur. w 1973 r.) oświadczając, że wymiany waluty ojciec dokonywał "za komuny" stwierdził również, że ojciec chodził do kantoru w S.. Nie bez znaczenia dla przyjęcia w ślad za organem pierwszej instancji, że początkowym rokiem dokonywania wymiany był rok 1990 był również fakt, że okoliczność zakupu walut u "osób nielegalnie, acz zawodowo trudniących się handlem dolarami" po raz pierwszy powołano dopiero w odwołaniu, co w ocenie Dyrektora IS wskazywało na szukanie nowych źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r., a tym samym dopasowywanie się do kolejnego etapu postępowania. W ocenie organu odwoławczego, brak było również podstaw do zakwestionowania sposobu przeliczenia oszczędności przyjętego przez organ pierwszej instancji. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Należy zwrócić uwagę, że podniesione przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzuty nie spełniają wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej. 6.2. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i art. 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). 6.3. Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przepisu postępowania dotknięty jest wadą uniemożliwiającą jego merytoryczne rozpoznanie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę bowiem wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. np. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). 6.4. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS powołał w zarzucie kasacyjnym kumulatywnie ww. przepisy p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej stwierdzając jedynie, że ich naruszenie przez WSA w Bydgoszczy miałoby polegać na "niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora IS z dnia 9 czerwca 2010 r. (nr (...)) przez przyjęcie (dokonanie kontroli), że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania dotyczące ustalenia faktów, a w konsekwencji podstawowe zasady wyrażone w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej". Takie rozwinięcie zarzutu skargi kasacyjnej nie może być ocenione jako wystarczające do merytorycznego rozpoznania, bowiem Dyrektor IS nie skonkretyzował na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji każdego z ww. przepisów. Ponadto, w rozwinięciu zarzutu akcentuje zasady wyrażone w art. 121 § 1 (zasada pogłębiana zaufania do organów państwa) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), ignorując pozostałe wcześniej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona wnikliwie przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania - zgodnie z ww. poglądem (pkt 6.2.) - czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego, prowadzi do negatywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Dyrektora IS. Organ wskazuje bowiem różne okoliczności stanu faktycznego sprawy: (a) kwestię przeanalizowania sytuacji majątkowej Skarżącego i jego małżonki w latach 1995-2004, (b) kwestię braku analizy okresu 1960-1975 r., (c) okoliczność wymiany waluty przez Skarżącego, (d) kwestię zbadania oszczędności Skarżącego ze źródeł innych niż praca zarobkowa, jednakże nie formułuje konkretnych zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji któregokolwiek z ww. przepisów prawa (tylko na s. 3 skargi kasacyjnej stwierdza lakonicznie, że zasadnym jest zarzucenie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor IS podejmuje jedynie polemikę z oceną stanu faktycznego, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Na twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dana kwestia w sprawie nie została dostatecznie zbadana lub pominięto wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku elementy materiału dowodowego, ripostuje, że w jego ocenie wszystkie okoliczności zostały prawidłowo zbadane i ocenione. Wyrażenie głębokiego przeświadczenia Dyrektora IS o prawidłowości jego decyzji nie jest wystarczającym uzasadnieniem zarzutu kasacyjnego, ani prawidłową jego konkretyzacją. Ponadto, Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 4 i 5) wskazuje na fragmenty swojej decyzji, które - w jego ocenie - zostały pominięte w rozważaniach Sądu pierwszej instancji, lecz w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli organ kwestionuje zupełność rozważań Sądu pierwszej instancji wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to powinien sformułować zarzut korespondujący z ww. przepisem, który reguluje prawidłowość uzasadniania rozstrzygnięć sądów administracyjnych. 6.5. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a., traktując niniejszy przypadek jako szczególny w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. (w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżącego złożyła identyczne odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak w sprawie o sygn. akt II FSK 2628/10, co nie wymagało dodatkowej pracy przy ich sporządzaniu).