II FSK 2628/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 689/10 w sprawie ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz H. F. kwotę 1.350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., I SA/Bd 689/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – w sprawie ze skargi H. F. (powoływanej dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 9 czerwca 2010 r., nr [...], wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej kwotę 5.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152, art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Bydgoszczy podał, że zaskarżoną ww. decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 marca 2010 r. ustalającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2005 rok w kwocie 109.722 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami przyjmując za osiągnięte w okresie objętym kontrolą przychody w wysokości 207.953,61 zł. Po stronie wydatków natomiast przyjęto kwotę 500.544,91 zł, w tym z tytułu pożyczki udzielonej w dniu 1 października 2005 r. A. F. w wysokości 350.000 zł. W związku z powyższym ustalono, że z poniesionych przez małżonków F. w 2005 r. wydatków, kwota 292.591,30 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2.2. W odwołaniu złożonym od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z powodu błędnej oceny stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość posiadania przez małżonków znacznych kwot oszczędności dewizowych, które gromadzone były na przestrzeni 47 lat aktywności zawodowej męża strony, w większości w dewizach przechowywanych poza systemem bankowym. Podkreślono, że mąż odwołującej pracował i oszczędzał znacznie wcześniej niż przyjął to organ, ponieważ pracę rozpoczął już w 1962 r., w związku z tym należy uwzględnić również oszczędności zgromadzone w latach 1962- 1975. Zdaniem Skarżącej małżonek w okresie od 1976 r. do stycznia 1995 r. był w stanie nabyć 14.082 dolarów amerykańskich. W ocenie Skarżącej organ dokonał błędnych ustaleń w zakresie nabycia przez małżonka samochodu Fiat 126p, co skutkowało stwierdzeniem organu, że zgromadzone wcześniej oszczędności przeznaczono na jego zakup. Strona zarzuciła także, że organ dokonał rozliczeń na podstawie mniej korzystnego kursu dolara. Organy państwowe, czyniąc ustalenia nie mogą sięgać do lat tak odległych, bowiem istnieją obiektywne trudności z uzyskaniem stosownych dowodów. Skarżąca dodała, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa dotycząca kwestii przedawnienia i okresu, za jaki organy mogą sięgać wstecz w celu badania zasobności obywateli. W załączeniu odwołania przedłożono m.in. kserokopię zaświadczenia z B. P. B. P. zawierające wskazanie, co do okresu zatrudnienia – 14 sierpnia 1970 r. – 1 marca 1980 r. oraz wynagrodzenia - maj 1976 r. - kwiecień 1978 r., a także kserokopie świadectw pracy. 2.3. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor IS wskazał, że argumentacja odwołania sprowadza się w zasadzie do zakwestionowania ustaleń organu w przedmiocie oszczędności, które zdaniem Skarżącej określono w nieprawidłowej wysokości z uwagi na pominięcie oszczędności zgromadzonych w latach 1962 - 1975 i zaniżenie kwoty oszczędności zgromadzonych w latach 1976 - 1995. Organ odwoławczy podał, że opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodach ze źródeł nieujawnionych uregulowane jest w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.p.d.o.f."), a w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy dochodów (przychodów) z tego rodzaju źródeł nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Organ odwoławczy podkreślił, że w przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji z należytą starannością sprawdził źródła przychodu, na które powoływała się strona. Nie doszło zatem - wbrew poglądom odwołania - do naruszenia zasad wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."). Jak podał organ odwoławczy, z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że pożyczona synowi kwota zgromadzona została z oszczędności pochodzących z 32 lat pracy zawodowej męża, który był w stanie odłożyć ⅔ swoich bardzo wysokich zarobków. Nadto wyjaśniła, że tylko ona posiadała konto bankowe, natomiast mąż nie miał zaufania do banków i dlatego wszystkie pieniądze przechowywał w domu. Oświadczyła również, że małżonek kupował dolary i marki niemieckie. W "Zeznaniu w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za rok 2005" Skarżąca wykazała wydatki w łącznej kwocie 10.572 zł na które składały się: zakup wyżywienia i środków czystości oraz opłaty związane z utrzymaniem i eksploatacją mieszkania, a także wydatki na kino, teatr, prasę. W celu zweryfikowania okoliczności dotyczących zgromadzenia oszczędności we wskazanej kwocie, jak również z uwagi na konieczność ustalenia wszelkich okoliczności sprawy, w tym związanych z wymianą walut oraz umową pożyczki, organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania strony oraz świadków, w tym synów małżonków F. oraz pracownika kantoru. W wyniku analizy podnoszonych przez Skarżącą okoliczności oraz zeznań świadków organ uznał za wiarygodne, że ⅔ osiąganego przez męża Skarżącej od 1976 r. wynagrodzenia przeznaczał on na "oszczędności" i w odpowiednim momencie dokonywał zakupu waluty. Dokonując stosownych przeliczeń, organ w ślad za zeznaniami świadków przyjął, że mąż Skarżącej wymiany walut zaczął dokonywać od 1990 r., albowiem wskazywany wielokrotnie kantor wymiany walut "U K." rozpoczął działalność z dniem 1 grudnia 1989 r. Nadto, dokonując przeliczeń w oparciu o tabele kursów NBP przyjęto - wbrew poglądom zawartym w odwołaniu - najkorzystniejszy kurs wymiany walut. Zdaniem organu, wbrew poglądom strony, nie znajdowało uzasadnienia twierdzenie o zasadności przyjęcia kursu dolara, jaki był stosowany w obiegu pozabankowym. Z dokonanych w sprawie ustaleń nie wynika bowiem, aby maż Skarżącej wymiany walut dokonywał poza kantorami wymiany walut. Zeznający na powyższą okoliczność świadkowie jednoznacznie wskazywali, że wymiana walut odbywała się w ww. kantorze. W ocenie organu odwoławczego przedłożone informacje o zatrudnieniu nie potwierdzały wysokości uzyskiwanego w tych latach przez męża Skarżącej wynagrodzenia, a zawierają jedynie wskazanie co do okresu zatrudnienia. Organ zaznaczył, że gdyby nawet przyjąć, iż małżonkowie zgromadzili pewne oszczędności przed 1976 r., to i tak zostałyby one spożytkowane na ponoszone w tamtym okresie wydatki. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: "Konstytucja RP") oraz art. 68 § 1 i 4 i art. 70 § 1 O.p., albowiem postępowanie wszczęte zostało i dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 rok. W tej sytuacji nie było właściwym powoływanie się na wskazane powyżej przepisy, bowiem w tej sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia powodujący wygaśniecie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie nie powstałoby, gdyby zaskarżona decyzja wydana została po dniu 31 grudnia 2011 r. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze złożonej do WSA w Bydgoszczy na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła o uchylenie jej w całości, jednocześnie zarzucając jej naruszenie art. 20 § 3 u.p.d.o.f., przez błędną interpretację oraz błędne ustalenie majątku małżonków, a także naruszenie art. 120 – 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 194 O.p. W ocenie Skarżącej samo stwierdzenie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Strona zarzuciła organowi, że dokonał ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Zdaniem Skarżącej, w przypadku gdy wskazywała ona źródła gromadzenia środków finansowych, organ powinien był wykazać inicjatywę dowodową, np. wystąpić do ZUS o stosowne informacje. Strona zaprezentowała szerokie rozważania na temat realiów "poprzedniej epoki", tj. ustroju realnego socjalizmu. Ponownie podkreśliła, że małżonek był w stanie zgromadzić oszczędności we wskazanej kwocie, albowiem pracował od 15 roku życia, osiągał znaczne wynagrodzenie, a nadto żył wraz z rodziną wyjątkowo skromnie. Skarżąca zakwestionowała sposób przeliczenia zgromadzonych oszczędności, pominięcie przy ustalaniu oszczędności okresu od 1995 do 2004 r. oraz zakwalifikowanie jako wydatku lokat przez nią zakładanych. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że z protokołu przesłuchania jej nie wynika aby wyraziła na to zgodę, co oznacza, ze przesłuchania tego dokonano z naruszeniem prawa. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Uwzględniając skargę Skarżącej, WSA w Bydgoszczy stwierdził, powołując się na przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1 O.p., że w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie wskazano w skardze, doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy bez uzasadnienia opartego w materiale dowodowym nie przeanalizowały sytuacji majątkowej Skarżącej w okresie od 1995 r. do 2004 r. W odpowiedzi na skargę odnosząc się do wskazanego zarzutu organ wypowiedział się, że z informacji zawartych w dokumentacji znajdującej się w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji wynika m.in., że w latach bezpośrednio poprzedzających rok 2005 przychody Skarżącej pomniejszone o wydatki (wg zeznań rocznych) kształtowały się na poziomie niższym niż przeciętne roczne wydatki domowych rencistów. Nie mniej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, nie wynikają żadne informacje odnośnie do długiego okresu pomiędzy 1995 a 2004 r. Organy powołały się tu na zeznania świadków i strony, z których wynikało, że zgromadzone oszczędności pochodziły z okresu pracy zawodowej męża Skarżącej. Organ pominął jednak te dowody, z których wynika co innego. I tak w oświadczeniu z dnia z dnia 20 stycznia 2009 r. Skarżąca wskazała, że środki pieniężne na pożyczkę pochodziły z oszczędności męża z 32 lat pracy, a potem też z emerytury i renty; dalej strona podkreśliła, że mąż do dzisiaj oszczędza, choć z emerytury, to nie są już duże kwoty (k. 38 akt administracyjnych). Z zeznań szwagra skarżącej – J. F. - wynika, że mąż skarżącej przyjeżdżał do kantorów w B. kupować dolary w latach 90-tych i 2003, 2004, 2005 (k. 271 akt administracyjnych). Odnośnie do zarzutu nieprzeanalizowania okresu pomiędzy rokiem 1960-1975 Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 10-11) dlaczego nie uwzględniono przedłożonych dokumentów. Sąd zaakceptował powołaną argumentację, tj. niższe zarobki na początku drogi zawodowej, konieczność podnoszenia kwalifikacji oraz brak dokumentacji dotyczącej wysokości wynagrodzenia (Skarżąca przedłożyła jedynie świadectwa pracy męża) odnośnie do początkowego okresu pracy męża Skarżącej. Nie mniej w ocenie Sądu argumentacja ta nie mogła odnosić się do okresu od 1970 r. Mając na uwadze treść świadectwa pracy z dnia 1 marca 1980 r. (k. 436 akt adm.), gdzie wskazano kategorię zaszeregowania, wysokość dodatku oraz fakt otrzymywania premii, posiłkując się dowodami w postaci roczników statystycznych, dokumentów będących w posiadaniu ZUS, jak również zeznaniami strony, możliwe byłoby ustalenie wysokości wynagrodzenia i gromadzonych w tym okresie oszczędności. Z zeznań wszystkich świadków wynikało, że małżonkowie są bardzo oszczędni, a męża Skarżącej określono nawet mianem "dusigrosza" (k. 217 akt adm. - zeznania p. E. F.). Trudno zatem było przyjąć w świetle zasad doświadczenia życiowego, że małżonek Skarżącej taką cechę posiada po pierwsze od pewnego momentu swojego życia (wg organów od 1976 r.), a po drugie fakt przejścia na rentę, a potem emeryturę tak zmienił małżonków, iż wydawali oni wszystkie uzyskiwane dochody. W świetle zebranych dowodów, istotne jest zatem ustalenie jakie (kwotowo) oszczędności możliwe były do zgromadzenia w początkowym okresie pracy męża Skarżącej i po jego przejściu na rentę, a potem na emeryturę. Brak analizy lat pomiędzy 1970-1976 oraz 1995-2004 r. pod kątem wysokości uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków, a w konsekwencji wysokości potencjalnych oszczędności w kontekście istniejących w aktach dowodów, pozwolił na postawienie organom zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organ przyjął, że mąż Skarżącej dokonywał wymiany waluty dopiero od 1990 r. z uwagi na to, iż świadkowie jako miejsce zakupu wskazali kantor "U K." funkcjonujący od 1 grudnia 1989 r. Nie mniej nie ustalono, czy faktycznie przed 1990 r. nie dokonywał on wymiany waluty w obiegu pozabankowym. Z zeznań syna Skarżącej – J. F. - wynikało, że ojciec wymieniał pieniądze już "za komuny" (k. 276 akt administracyjnych), natomiast syn, A. F., zeznał, że: "...ojciec nigdy nie miał zaufania do złotówki tzw. wszaki i widział tylko dolary" (k. 207 akt adm.). Przyjęcie zatem tezy, że transakcje zakupu dolarów miały miejsce dopiero od 1990 r., pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, organ powinien był rozważyć przesłuchanie męża Skarżącej, albowiem jak wynika z zeznań świadków był on osobą bardzo skrytą i o szczegółach dokonywanych transakcji nie informował nawet małżonki. Natomiast w aktach poza oświadczeniem męża Skarżącej z dnia 13 października 2009 r. (k. 219 akt adm.) nie ma żadnych innych dowodów uzyskanych bezpośrednio od małżonka strony. 4.2. Sąd pierwszej instancji również zwrócił uwagę na wyliczenie zawarte na stronie 11-12 decyzji organu pierwszej instancji, dotyczące przeliczenia posiadanych przez męża Skarżącej oszczędności na walutę amerykańską. Organ zsumował wyliczone wcześniej oszczędności z lat 1976-1989 i przeliczył je po kursie dolara z grudnia 1989 r. W ocenie Sądu taka metodologia była błędna. Mając na uwadze zmiany ustrojowe i systemowe, jakie zaszły na przestrzeni tych 13 lat, nie można do oszczędności lat 70 i początku lat 80 odnosić było ceny dolara z roku 1989. Takie wyliczenie niewątpliwe (zdaniem Sądu) zaniżyło wielkość uzyskanych w dolarach zasobów. Dokonując ponownego wyliczenia, organ powinien był sięgnąć do źródeł dających możliwość ustalenia, choćby przybliżonego kursu dolara z tego okresu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora IS z dnia 9 czerwca 2010 r. (nr [...]) przez przyjęcie (dokonanie kontroli), że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania dotyczące ustalenia faktów, a w konsekwencji podstawowe zasady wyrażone w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Formułując ww. zarzut kasacyjny, Dyrektor IS wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając powyższy zarzut kasacyjny, Dyrektor IS stwierdził, że w jego ocenie nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, jakoby organy bez jakiegokolwiek uzasadnienia pominęły okres pomiędzy rokiem 1995 a 2004. Organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu wskazał, że nie uwzględniono środków pieniężnych z tytułu renty, a następnie emerytury, bowiem zgodnie z oświadczeniem męża Skarżącej zaoszczędzona kwota pochodziła z dochodów uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia. Organ odwoławczy ocenił powyższą okoliczność i zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, czemu dał wyraz na stronie 10 zaskarżonej decyzji - gdzie odnosząc się m.in. do uznania przez organ pierwszej instancji za wiarygodne twierdzenia o zaoszczędzeniu ⅔ wynagrodzenia osiąganego od 1976 roku stwierdził, że "... W ocenie organu odwoławczego należy zaakceptować dokonane w powyższym zakresie ustalenia ...". Nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyszczególniono szereg dowodów, w treści których wskazywano, iż przedmiotowe oszczędności pochodziły z pracy zarobkowej męża Skarżącej. Także Skarżąca w piśmie, na które wskazuje Sąd pierwszej instancji wyjaśniła, że pożyczona synowi kwota zgromadzona została z oszczędności męża pochodzących z 32 lat pracy zawodowej. W tej sytuacji nie można zgodzić się z poglądem Sądu, jakoby potwierdzeniem, że na przedmiotową kwotę złożyły się również oszczędności gromadzone przez męża Skarżącej z renty i emerytury była jednorazowa informacja zawarta w piśmie Skarżącej czy też wyjaśnienia J. F., o tym, że brat przyjeżdżał do kantorów w B. kupować dolary w latach 90. oraz w latach 2003-2005. Nie można zgodzić się z zarzutem pominięcia okresu przypadającego przez 1976 r. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji powoływano się wyłącznie na dochody uzyskiwane począwszy od 1976 r., nie przedkładając żadnych dowodów za lata wcześniejsze. Na okres zatrudnienia w latach 1962-1975 powołano się dopiero w odwołaniu. Wbrew jednak poglądowi Sądu, organy nie pominęły tego okresu. Organ pierwszej instancji odniósł się bowiem w swojej decyzji do tego okresu i uznał, że nawet gdyby w tamtym okresie zgromadzono pewne bliżej nieokreślone oszczędności, to i tak zostałyby one spożytkowane. Organ odwoławczy dokonał stosownej oceny, o czym świadczą zapisy na stronie 11 zaskarżonej decyzji, z których wynika, że za prawidłowe uznano stanowisko organu pierwszej instancji, dodatkowo przedstawiając obszerną argumentację przemawiającą za słusznością przyjętego stanowiska. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd zaakceptował argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji dotyczącą lat 1960-1975. Niemniej w kolejnych zdaniach Sąd uznał, że argumentacja ta nie może odnosić się do okresu przypadającego od 1970 r., bowiem mając na uwadze treść świadectwa pracy z dnia 1 marca 1980 roku, w którym wskazano kategorię zaszeregowania, wysokość dodatku oraz fakt otrzymywania premii, posiłkując się dowodami w postaci roczników statystycznych, dokumentów będących w posiadaniu ZUS, jak również zeznaniami strony, możliwe byłoby ustalenie wysokości wynagrodzenia i gromadzonych w tym okresie oszczędności. Ustosunkowując się do powyższego, Dyrektor IS wskazał, że z treści wskazanego przez Sąd pierwszej instancji świadectwa pracy wynika, że mąż Skarżącej był zatrudniony w B. P. B. P. od 17 sierpnia 1970 r. do 1 marca 1980 r. W wymienionym okresie pracy zajmował stanowisko "malarz", "malarz – szklarz", a ostatnio "malarz – brygadzista". Na ostatnio zajmowanym stanowisku otrzymywał wynagrodzenie "... wg kat. VIII - 14, - w akordzie..." oraz "... 10% dodatku bryg. oraz premie wg UZP w budów. ...". Dowód ten zawiera szczegółowe dane (kategoria zaszeregowania, wysokość dodatku i fakt otrzymywania premii) wyłącznie zatem w odniesieniu do ostatnio zajmowanego stanowiska, co do którego brak jest nawet możliwości ustalenia od kiedy mąż Skarżącej je zajmował. Tym samym brak jest możliwości dokonania ustaleń w sposób wskazywany przez WSA w Bydgoszczy. Odnosząc się natomiast do poglądu Sądu pierwszej instancji o konieczności rozważenia przesłuchania męża Skarżącej, Dyrektor IS wskazał, że w oświadczeniu z dnia 13 października 2009 r., w którym mąż Skarżącej wyjaśnił, że środki pieniężne przekazane synowi w ramach pożyczki gromadzone były w latach minionych w dolarach i pochodziły z dochodów uzyskanych z pracy, wskazał również, że korzysta z przysługującego mu prawa do odmowy zeznań w charakterze strony z uwagi na stan zdrowia - instytucji przewidzianej przepisami ustawy O.p. Przechodząc do kolejnej kwestii dotyczącej ustalenia terminu, od którego mąż Skarżącej dokonywał wymiany waluty, a także przyjętego do przeliczenia kursu wymiany, Dyrektor IS podkreślił, że również i ta kwestia poddana została stosownej ocenie, a potwierdzeniem dokonania tej oceny jest argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji na s. 9-10, z której wynika, że organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji dokonane w ww. zakresie. Za słuszne uznano przyjęcie w ślad za zeznaniami świadków - na fakt dokonywania przez męża Skarżącej wymiany walut w kantorach wskazała przede wszystkim jego żona (Skarżąca), a więc osoba, która z racji więzi małżeńskich dysponowała najpełniejszą wiedzą o działaniach podejmowanych przez męża - że transakcji dokonywano w kantorze "U K.", funkcjonującym od 1 grudnia 1989 r. Na okoliczność dokonywania wymiany waluty w kantorach wskazywali również synowie. A. F. (ur. 1969 r.) podczas przesłuchania, w którym jak zauważył Sąd wskazał na brak zaufania ojca do złotówki, wypowiedział się na temat wymiany walut w kantorach, natomiast syn J. F. (ur. 1973 r.) oświadczając, że wymiany waluty ojciec dokonywał "za komuny" stwierdził również, że ojciec chodził do kantoru w S. Nie bez znaczenia dla przyjęcia w ślad za organem pierwszej instancji, że początkowym rokiem dokonywania wymiany był rok 1990 był również fakt, że okoliczność zakupu walut u "osób nielegalnie, acz zawodowo trudniących się handlem dolarami" po raz pierwszy powołano dopiero w odwołaniu, co w ocenie organu wskazywało na szukanie nowych źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r., a tym samym dopasowywanie się do kolejnego etapu postępowania. Podkreślić również należy, że w ocenie organu odwoławczego brak było również podstaw do zakwestionowania sposobu przeliczenia oszczędności przyjętego przez organ pierwszej instancji. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Należy zwrócić uwagę, że podniesione przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzuty nie spełniają wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej. 6.2. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). 6.3. Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przepisu postępowania dotknięty jest wadą uniemożliwiającą jego merytoryczne rozpoznanie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę bowiem wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.), nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). 6.4. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS powołał w zarzucie kasacyjnym kumulatywnie ww. przepisy p.p.s.a. i O.p. stwierdzając jedynie, że ich naruszenie przez WSA w Bydgoszczy miałoby polegać na "niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora IS z dnia 9 czerwca 2010 r. (nr [...]) przez przyjęcie (dokonanie kontroli), że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania dotyczące ustalenia faktów, a w konsekwencji podstawowe zasady wyrażone w art. 121 § 1 i art. 122 O.p.". Takie rozwinięcie zarzutu skargi kasacyjnej nie może być ocenione jako wystarczające do merytorycznego rozpoznania, bowiem Dyrektor IS nie skonkretyzował na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji każdego z ww. przepisów. Ponadto, w rozwinięciu zarzutu akcentuje zasady wyrażone w art. 121 § 1 (zasada pogłębiana zaufania do organów państwa) i art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), ignorując pozostałe wcześniej wskazane przepisy O.p. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona wnikliwie przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania – zgodnie z ww. poglądem (pkt 6.2.) – czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego, prowadzi do negatywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Dyrektora IS. Organ wskazuje bowiem różne okoliczności stanu faktycznego sprawy: (a) kwestię przeanalizowania sytuacji majątkowej Skarżącej i jej małżonka w latach 1995-2004, (b) kwestię braku analizy okresu 1960-1975 r., (c) okoliczność wymiany waluty przez męża Skarżącej, (d) kwestię zbadania oszczędności męża Skarżącej ze źródeł innych niż praca zarobkowa, jednakże nie formułuje konkretnych zarzutów naruszenia przez WSA w Bydgoszczy któregokolwiek z ww. przepisów prawa (tylko na s. 3 skargi kasacyjnej stwierdza lakonicznie, że zasadnym jest zarzucenie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 187 § 1 O.p.). Dyrektor IS podejmuje jedynie polemikę z oceną stanu faktycznego, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji: na twierdzenie WSA w Bydgoszczy, że dana kwestia w sprawie nie została dostatecznie zbadana lub pominięto wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku elementy materiału dowodowego, ripostuje, że w jego ocenie wszystkie okoliczności zostały prawidłowo zbadane i ocenione. Wyrażenie głębokiego przeświadczenia Dyrektora IS o prawidłowości jego decyzji nie jest wystarczającym uzasadnieniem zarzutu kasacyjnego, ani prawidłową jego konkretyzacją. Ponadto, Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 4 i 5) wskazuje na fragmenty swojej decyzji, które – w jego ocenie – zostały pominięte w rozważaniach Sądu pierwszej instancji, lecz w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przez WSA w Bydgoszczy art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli organ kwestionuje zupełność rozważań Sądu pierwszej instancji wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to powinien sformułować zarzut korespondujący z ww. przepisem, który reguluje prawidłowość uzasadniania rozstrzygnięć sądów administracyjnych. 6.5. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania na rzecz Skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a., traktując niniejszy przypadek jako szczególny w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. (w rozpoznanej sprawie pełnomocnik Skarżącej złożyła identyczne odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak w sprawie o sygn. akt II FSK 2629/10, co nie wymagało dodatkowej pracy przy ich sporządzaniu).