II FSK 2522/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1896/12 w sprawie ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., III SA/Wa 1896/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. H.(zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca złożyła zeznanie (PIT-37) o wysokości dochodów osiągniętych w 2007 r. Wykazała w nim tylko dochód z tytułu emerytury. W dniu 9 września 2008 r. złożyła korektę zeznania, wykazując dodatkowo 100.000 zł przychodu "z innych źródeł". Natomiast w dniu 30 grudnia 2008 r. złożyła kolejną korektę zeznania, w której wykazała tylko przychód z emerytury i nadpłatę w kwocie 1 zł. Wyjaśniła, że jako przychód niesłusznie wykazała kwotę 100.000zł, wypłaconą jej przez sp. z o.o. na podstawie ugody zawartej w dniu 17 stycznia 2007 r. Ugodą błędnie zatytułowano bowiem "umowę w sprawie zwrotu poniesionych nakładów na odbudowę domu i mieszczącego się w nim lokalu w okresie od 1945 r. do 1949 r. oraz nakładów na remont i modernizację lokalu poniesionych od dnia uzyskania decyzji o przydziale do końca 2006 r." Kwota wypłacona w oparciu o tę umowę obejmowała jedynie częściowy zwrot nakładów i nie podlegała opodatkowaniu. 3. Decyzją z dnia 13 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowego w kwocie 30.835 zł. Wskazał, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f) kwota uzyskana przez skarżącą z tytułu zrzeczenia się wszelkich roszczeń do lokalu jest "przychodem z innych źródeł". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzję powyższą utrzymał w mocy. 4. Wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., III SA/Wa 1362/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję, stwierdziwszy, że organ oparł się jedynie na treści ugody i w rezultacie nie ustalił, z tytułu jakich roszczeń skarżącej wypłacono określoną w ugodzie kwotę. Decyzją z dnia 7 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 5. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r., ponownie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 30.835 zł. Ustalono, że na mocy art. 6 pkt 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o rozbiórce i naprawie budynków zniszczonych i uszkodzonych wskutek wojny (Dz.U. Nr 50, poz. 281 ze zm. – dalej zwany dekretem z dnia 26 października 1945 r.), mąż skarżącej będąc jeszcze kawalerem (mężem stał się od dnia 27 kwietnia 1949 r.) w dniu 27 lutego 1947 r. uzyskał promesę wyłączającą lokal spod gospodarki przymusowej pod warunkiem wykonania jego naprawy – lokal był zniszczony na skutek działań wojennych. Decyzją z dnia 18 lutego 1949 r. stwierdzono, że lokal został doprowadzony do stanu używalności na skutek gruntowej naprawy na podstawie projektu i pozwolenia. Po śmierci męża skarżąca z mocy prawa stała się najemcą lokalu. Dnia 27 czerwca 1984 r. zawarła z rejonem obsługi mieszkańców umowę najmu. Do dnia 31 sierpnia 2005r. budynek - administrowany przez zakład gospodarki nieruchomościami - przekazano właścicielom. Skarżąca stwierdziła, że powojenną odbudowę mieszkania sfinansował jej mąż, jego matka, a prace porządkowe i odbudowę mieszkania przeprowadził jej mąż z pomocą bratowej i bratanicy. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że to nie skarżąca poniosła koszty powojennej odbudowy, która (zgodnie z dekretem z dnia 26 października 1945 r.) mogła być przeprowadzona na rachunek właściciela. Natomiast modernizację lokalu w latach 1965-1995 skarżąca wykonała w ramach zobowiązań najemcy określonych w § 7 umowy najmu zawartej z rejonem obsługi mieszkańców. Jednakże niektóre z prac podanych przez skarżącą w piśmie z dnia 7 kwietnia 2011 r. nie miały w ogóle związku z modernizacją i nie mogą być do niej zaliczone (wymiana spłuczki i sedesu, wykonanie 2 pawlaczy, malowanie pomieszczeń, wymiana gumolitu, zakup szafki wiszącej, wykonanie lufcika w kuchni, wstawienie ogrzewania elektrycznego). Organ wskazał, że do skarżącej ma zastosowanie art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 5 w związku z art. 10 ust. 1 ww. dekretu. Z przepisów tych wynika, że osoba fizyczna, której zarządzeniem wojewódzkiej władzy administracji ogólnej przekazano do naprawy budynek zniszczony wskutek wojny, po jej ukończeniu uzyskiwała prawo użytkowania nieruchomości, na taki okres amortyzacji budynku, jaka odpowiadała procentowi jego uszkodzenia. Okres użytkowania budynku nie mógł trwać dłużej niż 20 lat. Z chwilą wygaśnięcia użytkowania nieruchomość winna być zwrócona właścicielowi wolna od obciążeń z tytułu dokonanej naprawy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nakłady poniesione przez męża skarżącej na generalną naprawę budynku zostały zamortyzowane przez okres 20 lat, tj. do 1968 r. Lokale w budynku nie zostały sprzedane, zatem pozostawały własnością dotychczasowych właścicieli (ich spadkobierców). Koszt odbudowy budynku i lokalu został poniesiony przed datą zamieszkania w nim przez skarżącą. Przydział na wykonanie gruntowej naprawy skutkował korzystaniem z pewnych przywilejów (możliwość mieszkania), ale nie wiązał się z uzyskaniem prawa własności. Skarżąca i jej mąż byli jedynie lokatorami lokalu. Sp. z o.o. wstąpiła w prawa i obowiązki wynajmującego na mocy umów zawartych w dniu 22 marca 2006 r. Następnie w dniu 17 stycznia 2007 r. zawarła ze skarżącą ugodę (art. 917 k.c.). Pytanie, czy kwota wypłacona skarżącej przez sp. z o.o. podlega opodatkowaniu. Przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) zawiera zamknięty katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. Ustawodawca ujął w nim jedynie odszkodowania (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a-3d), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie. Wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą zostało wypłacone na podstawie umowy cywilnoprawnej i nie stanowiło odszkodowania. Ugoda ma treść jednoznaczną. 6. W odwołaniu skarżąca podniosła, że ona i jej mąż nie finansowali "użytkowania" lokalu z kwoty poniesionych nakładów na jego odbudowę, ponieważ traktowano ich jako najemców i ponosili wszelkie ciężary spoczywające na właścicielu. Nieuprawnione było więc stanowisko, że nakłady na odbudowę, remont i modernizację lokalu zostały zamortyzowane do 1968r. Użytkowanie i najem nie stanowiły amortyzacji. Przeprowadzone dowody jednoznacznie wskazały, że zawarto porozumienie co do zwrotu poniesionych nakładów, ponieważ inne roszczenia skarżącej nie przysługiwały. 7. Decyzją z dnia 30 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy, tak jak organ pierwszej instancji uznał, że opisane przez skarżącą prace modernizacyjne lokalu zostały wykonane w ramach zobowiązań najemcy określonych w § 7 umowy najmu z dnia 27 czerwca 1984 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wypełniając zalecenia zawarte w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., III SA/Wa 1362/09. 8. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie m.in. art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod.) przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, jako że nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków oraz nie dołączono do dowodów umowy nabycia nieruchomości przez sp. z o.o. od jej właścicieli (po zwrocie nieruchomości). Ponownie podniosła, że ugoda gwarantowała jej przynajmniej częściowy zwrot nakładów, jakie poczyniła w latach 1946-2006 w celu odbudowania, a następnie remontu i modernizacji lokalu oraz powierzchni wspólnych budynku. W 1945 r. narzeczony skarżącej otrzymał lokal w stanie kompletnego zniszczenia, który następnie doprowadził do stanu używalności. W opinii skarżącej nie ustalono, czy rzeczywiście osiągnęła ona podlegający opodatkowaniu dochód, jako że nie uzasadniono pominięcia kosztów doprowadzenia lokalu do stanu w dniu 1 września 2005 r., tj. w dniu przekazania budynku właścicielom. Jej zdaniem dochodu nie uzyskała. Organ podatkowy, nie będąc w stanie podważyć wartości nakładów na odbudowę domu i lokalu, ograniczył się do stwierdzenia, że niektóre prace pokrywają się z wymienionymi w art. 662 § 2 k.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że prawidłowość określenia przez organy podatkowe powyższego zobowiązania podatkowego była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., III SA/Wa 1362/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Wyrok ten jest prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Sad pierwszej instancji zauważył, że w treści ugody z dnia 17 stycznia 2007 r. strony postanowiły, iż rozwiązują łączącą je umowę najmu z dnia 27 czerwca 1984 r. W związku z podpisaniem ugody sp. z o. o. zobowiązała się do zapłaty na rzecz skarżącej kwoty 100.000 zł z tytułu "zrzeczenia się wszelkich roszczeń do przedmiotowego lokalu" (§ 3). Postanowiono, że "w związku z rozwiązaniem umowy na zasadzie ugody, a także w związku z zapłatą przez spółkę" uzgodnionej kwoty, skarżąca zrzeka się "wszelkich istniejących lub mogących powstać w przyszłości roszczeń wobec spółki wynikających z łączącej strony umowy najmu lokalu mieszkalnego (...) oraz wynikających z faktu jej rozwiązania". Mając to na uwadze sąd doszedł do wniosku, że brak jest podstaw, aby ugodę - wbrew jej treści - traktować jako błędnie zatytułowaną umowę "w sprawie zwrotu poniesionych nakładów na odbudowę domu i mieszczącego się w nim lokalu w okresie od 1945 r. do 1949 r. oraz nakładów na remont i modernizację lokalu poniesionych od dnia uzyskania decyzji o przydziale do końca 2006 r.". Tym samym uprawniony był wniosek organów podatkowych, że skarżąca otrzymała swojego rodzaju rekompensatę za rezygnację z prawa do najmu lokalu i związanych z tym roszczeń, nie zaś zwrot nakładów poczynionych w latach 1964-2006 na odbudowę oraz remont i modernizację lokalu i części wspólnych budynku. Znajdujący zastosowanie do osób fizycznych art. 9 ust. 5 ww. dekretu, stanowił przy tym, że z chwilą wygaśnięcia użytkowania nieruchomość powinna być zwrócona właścicielowi wolna od obciążeń z tytułu dokonanej naprawy. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że po upływie okresu użytkowania lokal powinien być zwrócony właścicielom - wolny od tego rodzaju obciążeń. To zaś oznacza, że skarżąca nie miała roszczeń z tytułu doprowadzenia lokalu do stanu używalności. Wynika z tego ponadto, że także z uwagi na upływ czasu skarżącej nie służyły roszczenia związane z pracami dotyczącymi budynku, w którym lokal ten był położony. Sąd powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 3 października 1963 r.,II CR 845/62 (Lex 105516) i wskazał, że obowiązki, jakie ciążą zwykle na wynajmującym obciążały osoby, które uzyskały użytkowanie na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. Wykładnia Sądu Najwyższego potwierdza zatem stanowisko organów podatkowych, że ponoszone przez skarżącą i jej męża wydatki były wydatkami, które obciążały ich jako użytkowników mieszkania. Podkreślił przy tym, że Sąd Najwyższy nie stwierdził, iż użytkowanie wynikające z dekretu przekształciło się w najem. Okoliczność, że użytkownikowi przypisano obowiązki wynajmującego nie oznacza, iż istotnie stał się on wynajmującym. Byłoby to zresztą niemożliwe, bo konsekwentnie należałoby go uznać za najemcę, jako że to właśnie użytkownik korzystał z lokalu. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca dostrzega tę okoliczność, skoro twierdzi, iż od dnia 26 lutego 1951 r. "praktycznie" był to najem, a nie użytkowanie. Tym samym sąd uznał, że rację mają organy podatkowe, iż zakres prac opisanych przez skarżącą jako modernizacja lokalu w latach 1965-1995 mieści się w ramach prac, do wykonania których skarżąca była zobligowana jako najemca na podstawie § 7 umowy z dnia 27 czerwca 1984 r. Najemcę obciążały naprawy zarówno podłóg, okien, wbudowanych mebli, a także (w określonym zakresie) instalacji wodno-kanalizacyjnej, urządzeń grzewczych, instalacji elektrycznej. Obowiązkiem najemcy było również odnawianie lokalu (malowanie). Skoro z przepisów prawa i umowy najmu nie wynikały nakłady na lokal i budynek, do których zwrotu na rzecz skarżącej byłaby zobligowana sp. z o.o., za prawidłowe należało uznać ustalenie organów podatkowych, iż kwota otrzymana przez skarżącą na mocy ugody z dnia 17 stycznia 2007 r. nie mogła stanowić zwrotu tego rodzaju nakładów. Innymi słowy, roszczeniami zaspokojonymi na mocy ugody nie mogły być roszczenia o zwrot nakładów. 10. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: - przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. wyczerpania dyspozycji art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.), poprzez zaakceptowanie stanowiska organu , w sytuacji, kiedy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem: 1) art. 181 § 1 ord. pod. - poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie błędnej subsumcji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego; 2) art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą - nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków, 3) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ord. pod. - poprzez niewskazanie przyczyn, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności - uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez sąd I instancji naruszenia przez organ II stopnia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: 4) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że świadczenie otrzymane przez skarżącą nie jest neutralne podatkowo, 5) art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię oświadczeń woli skarżącej i osoby reprezentującej sp. z o. o. co do zakresu przedmiotowego zawartej między stronami "ugody" z dnia 17 stycznia 2007 r., 6) art. 9 oraz 10 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o rozbiórce i naprawie budynków zniszczonych i uszkodzonych wskutek wojny w związku z art. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lutego 1951 r. o budynkach i lokalach nowowybudowanych lub odbudowanych (Dz.U.1951.10.75) poprzez uznanie, że upłyną dwudziestoletni okres amortyzacji nakładów poniesionych przez męża (spadkodawcę) skarżącej w 1968 r., 7) art. 663 Kodeksu cywilnego - poprzez niezaliczenie czynności dokonanych przez skarżącą (remont infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) jako napraw koniecznych i tym samym zakwestionowanie zwrotu wydatków w ramach "Ugody". Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także poprzedzających wydanie wyroku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2012 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2011 r. i umorzenie postępowania; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zaś kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 2400 zł (w podwójnej wysokości); - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; - zwolnienie skarżącej od opłaty wpisu od skargi kasacyjnej w całości Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 181 § 1, art. 122, art. 180 § 1. art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. należy zauważyć, że przyjęty przez sąd stan faktyczny był prawidłowy. Trafnie sąd zauważył, że organy podatkowe ustalając go nie naruszyły przepisów postępowania. Z tych niebudzących wątpliwości ustaleń wynika, że prawo do przedmiotowego lokalu uzyskał mąż skarżącej, który w dniu 27 lutego 1947 r. otrzymał promesę wyłączeniową, wyłączającą lokal spod gospodarki przymusowej pod warunkiem wykonania jego naprawy. Możliwość taką przewidywał art. 6 pkt 1 dekretu z 26 października 1945r. Natomiast decyzją z dnia 18 lutego 1949 r. zarząd miejski na podstawie orzeczenia nr 2 Wydziału Inspekcji Budowlanej Zarządu Miejskiego z dnia 19 października 1948 r. o dokonaniu gruntowej naprawy wyłączył lokal spod przepisów dekretu z dnia 21 grudnia 1945 r. o publicznej gospodarce lokalami i kontroli najmu. Użytkowanie wydano na okres stały. Jak już sąd wskazał, skarżąca korzystała z lokalu na podstawie umowy najmu (aktu stwierdzającego warunki najmu) z dnia 27 czerwca 1984., aczkolwiek najemcą stała się z mocy prawa po śmierci męża. Umowa ta obowiązywała aż do jej rozwiązania zgodnie z § 1 ugody z dnia 17 stycznia 2007 r., chociaż w międzyczasie zmianom ulegał podmiot wynajmujący, stosownie do zmian podmiotu zarządzającego nieruchomością oraz jej właścicieli. Spór stron sprowadza się – jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - do rozstrzygnięcia kwestii, czy kwota 100.000 zł wypłacona skarżącej na podstawie ugody zawartej przez nią ze sp. z o.o. stanowi częściowy zwrot nakładów poczynionych w latach 1964-2006 na odbudowę oraz na remont i modernizację lokalu, a także części wspólnych budynku (jak twierdzi skarżąca), czy też jest to kwota wypłacona tytułem zrzeczenia się roszczeń do lokalu (jak to przyjęły organy podatkowe). Przepis art. 917 k.c. stanowi, że przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. W treści ugody zawartej w dniu 17 stycznia 2007 r. strony postanowiły, że rozwiązują łączącą je umowę najmu z dnia 27 czerwca 1984 r. W związku z podpisaniem ugody sp. z o. o. zobowiązała się do zapłaty na rzecz skarżącej kwoty 100.000 zł z tytułu "zrzeczenia się wszelkich roszczeń do przedmiotowego lokalu" (§ 3). Ponadto, w § 4 ugody postanowiono, że "w związku z rozwiązaniem umowy na zasadzie ugody, a także w związku z zapłatą przez spółkę" uzgodnionej kwoty, skarżąca zrzeka się "wszelkich istniejących lub mogących powstać w przyszłości roszczeń wobec spółki wynikających z łączącej strony umowy najmu lokalu mieszkalnego (...) oraz wynikających z faktu jej rozwiązania". W ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby powyższą ugodę wbrew jej treści traktować – jak chce skarżąca – jako błędnie zatytułowaną umowę "w sprawie zwrotu poniesionych nakładów na odbudowę domu i mieszczącego się w nim lokalu w okresie od 1945 r. do 1949 r. oraz nakładów na remont i modernizację lokalu poniesionych od dnia uzyskania decyzji o przydziale do końca 2006 r.". Do żadnego z elementów proponowanej przez skarżącą treści w ugodzie nie nawiązano. W załączniku do pisma z dnia 7 kwietnia 2011 r. skarżąca nie wskazała żadnych prac wykonanych po 1995 r. Nakazane w art. 199a § 1 ord. pod. ustalanie przez organy podatkowe treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko na podstawie dosłowne brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie może jednak prowadzić do całkowitej zmiany treści tych oświadczeń. Zgodnie z § 17 umowy najmu z dnia 27 czerwca 1984 r. umowa została zawarta "na czas oznaczony w przydziale lokalu" i traciła moc z upływem terminu przydziału lokalu, w przypadku prawomocnego cofnięcia przydziału albo rozwiązania stosunku najmu. Bezspornym jest, że okoliczności te nie wystąpiły – nie upłynął termin przydziału i przydział nie został cofnięty. Umowę rozwiązano na mocy ugody stron umowy najmu. Uprawniony był więc wniosek organów podatkowych, że skarżąca otrzymała swojego rodzaju rekompensatę za rezygnację z prawa do najmu lokalu i związanych z tym roszczeń, nie zaś zwrot nakładów poczynionych w latach 1964-2006 na odbudowę oraz remont i modernizację lokalu i części wspólnych budynku. Trafny był pogląd sądu pierwszej instancji, że taka intencja stron ugody wynikała także z jej treści. Sp. z o.o. chciała wejść w posiadanie lokalu bez prowadzenia postępowania koniecznego do rozwiązania umowy najmu zawartej w szczególnych warunkach i przewidującej możliwość jej wypowiedzenia (§ 11) oraz rozwiązania (§ 17) w ściśle określonych okolicznościach. Skarżąca natomiast otrzymywała rekompensatę za rezygnację z praw przysługujących jej na mocy umowy najmu, związanych z rozwiązaniem tej najmu z pominięciem niezbędnych procedur. Zobowiązała się opróżnić lokal do dnia 28 lutego 2007 r. Zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że nawet przyjęcie, iż na mocy ugody zwrotowi podlegać miałyby również nakłady poniesione przez skarżącą, nie miałoby wpływu na opodatkowanie całego przychodu uzyskanego przez skarżącą na mocy ugody. Stwierdzenie, czy wypłacona skarżącej kwota mogła stanowić zwrot nakładów na budynek i lokal wymaga bowiem ustalenia, czy roszczenia takie jej przysługiwały lub mogły przysługiwać w dacie zawarcia ugody, mocą której umowę najmu rozwiązano. Jest to niewątpliwie trafny i zasadny pogląd sądu I instancji stąd Sąd przyjął, że w świetle treści ugody przyjąć by należało, iż ugoda dotyczy roszczeń wynikających z konkretnej wskazanej w niej umowy najmu, nie zaś jakichkolwiek roszczeń mogących przysługiwać skarżącej w związku z faktem, że zamieszkiwała w przedmiotowym lokalu. Prawo do otrzymania zwrotu nakładów na odbudowę budynku i lokalu skarżąca wywodziła z treści dekretu z dnia 26 października 1946 r. oraz ustawy z dnia 26 lutego 1951 r. o budynkach i lokalach nowowybudowanych lub odbudowanych (Dz.U. Nr 10, poz. 75). To oznaczało, że otrzymanie przez męża skarżącej prawa do użytkowania lokalu wiązało się z przepisami dekretu z dnia 26 października 1945 r., na mocy którego uzyskał on promessę wyłączeniową. Po stwierdzeniu, że "lokal doprowadzony został do stanu używalności na skutek gruntownej naprawy na podstawie projektu i pozwolenia" mężowi skarżącej wydano decyzję wyłączającą lokal spod działania dekretu z dnia 21 grudnia 1945 r. o publicznej gospodarce lokalami i kontroli najmu (przewidującej tzw. nakazy kwaterunkowe), a także przyznającą mu prawo do użytkowania lokalu. W dokumentach przedłożonych przez skarżącą mowa jest o doprowadzeniu do stanu używalności jedynie lokalu, nie zaś budynku bądź też jego wspólnych części. Mąż skarżącej nie miał zatem wynikającego z promessy obowiązku naprawy budynku lub jego wspólnych części, a przy tym skarżąca nie wykazała, że rzeczywiście zostały przez niego lub przez nią poniesione związane z tym wydatki, do których zaliczyła wydatki na nawiązanie kontaktu z PCK w sprawie pochówku zwłok znajdujących się na terenie posesji, oczyszczenie z gruzów i popiołów chodnika i części jezdni, bramy, podwórka i czteropiętrowego budynku. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie kwestionuje ani konieczności wykonania takich prac, ani też samego faktu ich wykonania oraz udziału w nich męża skarżącej i pomagających mu osób. Zakres opisanych przez skarżącą prac odzwierciedla ówczesną powojenną rzeczywistość i tego rodzaju prace rzeczywiście były w tamtym okresie wykonywane. Jednakże udział w wykonaniu tych prac nie może być utożsamiany z zakresem prac, jakie mąż skarżącej obowiązany był wykonać na podstawie promessy wyłączeniowej. Organy podatkowe prawidłowo oceniły również, że ugoda z dnia 17 stycznia 2007 r. nie mogła obejmować nakładów poniesionych w związku z otrzymaniem użytkowania lokalu na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. Zarówno bowiem decyzja z dnia 18 lutego 1949 r. Zarządu Miejskiego jak i wskazane w niej orzeczenie nr 2 Wydziału Inspekcji Budowlanej Zarządu Miejskiego z dnia 19 października 1948 r. o dokonaniu gruntowej naprawy wydane zostały w stanie prawnym, kiedy to zgodnie z art. 10 pkt 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. okres użytkowania budynku przez osoby fizyczne, które dokonały napraw nie mógł trwać dłużej niż 20 lat. Mąż skarżącej otrzymał użytkowanie lokalu, a nie budynku, bezspornym jest, że małżonkowie korzystali z przedmiotowego lokalu w okresie dłuższym niż 20 lat. Już zatem ta okoliczność zasadnym czyni stanowisko organów podatkowych, że w dacie zawarcia ugody skarżącej nie służyły roszczenia wynikające z powyższych- promessy, decyzji i orzeczenia. Znajdujący zastosowanie do osób fizycznych art. 9 ust. 5 ww. dekretu, stanowił przy tym, że z chwilą wygaśnięcia użytkowania nieruchomość powinna być zwrócona właścicielowi wolna od obciążeń z tytułu dokonanej naprawy. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że po upływie okresu użytkowania także lokal powinien być zwrócony właścicielom wolny od tego rodzaju obciążeń. To zaś oznacza, że skarżąca nie miała roszczeń z tytułu doprowadzenia lokalu do stanu używalności. Wynika z tego ponadto, że także z uwagi na upływ czasu skarżącej nie służyły roszczenia związane z pracami dotyczącymi budynku, w którym lokal ten był położony. Na podstawie art. 9 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r., osoby które naprawiły budynek z tytułu naprawy po jej ukończeniu uzyskują prawo użytkowania nieruchomości, której część składową stanowi naprawiony budynek, na taką część okresu amortyzacji budynku, która odpowiada procentowi jego uszkodzenia. Natomiast lokale doprowadzone do stanu używalności wskutek gruntownej naprawy budynku uszkodzonego nie podlegały ograniczeniom przewidzianym w przepisach o gospodarce lokalami i w przepisach o wysokości komornego (art. 6 ust. 1 ww. dekretu). Ten właśnie przepis znalazł zastosowanie w przypadku naprawy dokonanej przez męża skarżącej. Wskazano go w treści promessy wyłączeniowej wraz z przepisami rozporządzenia Ministrów Odbudowy i Administracji Publicznej z dnia 25 lutego 1946 r. wydanego w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości w sprawie naprawy budynków uszkodzonych wskutek wojny. W § 9 tego rozporządzenia postanowiono natomiast, że najemca lokalu, który za zgodą właściciela budynku bądź w jego nieobecności zamierza przystąpić do gruntownej naprawy lokalu w celu doprowadzenia go do stanu używalności, może uzyskać zwolnienie go od ograniczeń przewidzianych w przepisach o publicznej gospodarce lokalami - przy odpowiednim zastosowaniu przepisów § 1-6 tego rozporządzenia. Prace opisane przez skarżącą jako odbudowa lokalu oraz jego remont wykonany "w ciągu 2 lat" wykonane zostały właśnie w związku z uzyskaną promessą. W sprawie było bezsporne, że mąż skarżącej i skarżąca nigdy nie byli właścicielami budynku. Mąż skarżącej otrzymał promessę i następnie decyzje odnoszące się wyłącznie do konkretnego lokalu, nie zaś do budynku. Zatem, niezależnie od wskazanych przez organy podatkowe przepisów art. 9 i art. 10 dekretu z dnia 26 października 1945 r., skarżącej nie przysługiwały żadne roszczenia dotyczące budynku. Natomiast korzyścią jej męża z tytułu naprawy lokalu (jego doprowadzenia do stanu używalności) były zwolnienia z ograniczeń przewidzianych w przepisach o publicznej gospodarce lokalami. Skarżąca powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 31 sierpnia 1973 r., III CZP 40/73 (OSNC 1974/5/82), zgodnie z którą w wypadku przekazania na podstawie porozumienia nieruchomości do odbudowy bez zastrzeżenia, że dokonane nakłady będą stanowiły wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości przez osobę podejmującą się odbudowy, roszczenie z tytułu dokonanych nakładów staje się wymagalne w dacie wynikającej z wyraźnego lub dorozumianego porozumienia. Trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że uchwała ta nie mogła mieć zastosowania do skarżącej. Przede wszystkim została bowiem wydana na tle stanu prawnego obowiązującego w 1946 r., kiedy to dekret z dnia 26 października 1945 r. nie przewidywał oddawania nieruchomości uszkodzonych osobom fizycznym do odbudowy. Stosownej zmiany dokonano dekretem z dnia 11 kwietnia 1947 r. w sprawie zmiany dekretu z dnia 26 października 1945 r. o rozbiórce i naprawie budynków zniszczonych i uszkodzonych wskutek wojny (Dz.U. Nr 32, poz. 145). Dlatego też w stanie faktycznym, na tle którego zapadła uchwała, jak podkreślił Sąd Najwyższy, budynek nie został przekazany na podstawie orzeczenia administracyjnego i z tego względu istotna była treść porozumienia. Natomiast mąż skarżącej użytkował lokal na podstawie decyzji właściwego organu administracji, a po jego śmierci skarżąca zawarła z Rejonem Obsługi Mieszkańców umowę najmu (akt stwierdzający przedmiot i warunki najmu lokalu). Nie może być tu zatem mowy o wymagalności roszczenia z tytułu dokonanych nakładów w dacie wynikającej z wyraźnego lub dorozumianego porozumienia, z którym skarżąca zrównała orzeczenie nr 2 z dnia 19 października 1948 r. stwierdzające dokonanie naprawy lokalu. Prawidłowe było zatem ustalenie organów podatkowych- zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji - że wskazane wyżej przepisy dekretów nie mogły stanowić podstawy roszczeń skarżącej o zwrot nakładów poczynionych na odbudowę oraz remont i modernizację lokalu i części wspólnych budynku. Podstawy tej nie mogą również stanowić przepisy ustawy z dnia 26 lutego 1951 r. o budynkach i lokalach nowowybudowanych lub odbudowanych (Dz.U. Nr 10, poz. 75). Skarżąca powołała się przy tym na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 3 października 1963 r., II CR 845/62 (Lex 105516), zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ww. ustawy osoba, która uzyskała prawo użytkowania nieruchomości na podstawie art. 9 i art. 10 ww. dekretu, ponosi wszelkie świadczenia włożone na wynajmującego przez przepisy o najmie lokali. Wyrok ten dotyczył sytuacji, gdy osoba, której użytkowanie służyło utraciła to użytkowanie i następnie domagała się wynagrodzenia za używanie budynku przez pozwanego (Skarbu Państwa – Zarządu Budynków Mieszkalnych). Powód kwestionował pomniejszenie pożytków, jakie uzyskałby, gdyby sam użytkował odbudowaną przez siebie nieruchomość, o podatek od nieruchomości i wpłaty na FGM oraz podważał samo wyliczenie tych pożytków. Przede wszystkim jednakże z wyroku powyższego wynika, że od wejścia w życie ustawy z dnia 26 lutego 1951 r. o budynkach i lokalach nowowybudowanych lub odbudowanych obowiązki, jakie ciążą zwykle na wynajmującym obciążały osoby, które uzyskały użytkowanie na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. Wykładnia Sądu Najwyższego potwierdza zatem stanowisko organów podatkowych, że ponoszone przez skarżącą i jej męża wydatki były wydatkami, które obciążały ich jako użytkowników mieszkania. Podkreślić przy tym należy, że Sąd Najwyższy nie stwierdził, iż użytkowanie wynikające z dekretu przekształciło się w najem. Okoliczność, że użytkownikowi przypisano obowiązki wynajmującego nie oznacza, iż istotnie stał się on wynajmującym. Byłoby to zresztą niemożliwe, bo konsekwentnie należałoby go uznać za najemcę, jako że to właśnie użytkownik korzystał z lokalu. Skarżąca dostrzega tę okoliczność, skoro twierdzi, że od dnia 26 lutego 1951 r. "praktycznie" był to najem, a nie użytkowanie. Roszczenia skarżącej o zwrot nakładów poczynionych w latach 1945-2006 nie wynikają również z postanowień umowy najmu z dnia 27 czerwca 1984 r., której stroną jako wynajmujący została ostatecznie sp. z o.o. Zaznaczyć należy, że skarżąca nie wskazała żadnych prac wykonanych po 1995 r. Rację mają sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe, że zakres prac opisanych przez skarżącą jako modernizacja lokalu w latach 1965-1995 mieści się w ramach prac, do wykonania których wykonania skarżąca była zobligowana jako najemca na podstawie § 7 umowy z dnia 27 czerwca 1984 r. Zasadnym było przyjęcie zakresu prac obciążającego najemcę zgodnie z tą umową, skoro skarżąca nie podała, kiedy poszczególne prace zostały wykonane. W świetle zaś ww. postanowienia umowy, najemcę obciążały naprawy zarówno podłóg, okien, wbudowanych mebli, a także (w określonym zakresie) instalacji wodno-kanalizacyjnej, urządzeń grzewczych, instalacji elektrycznej. Obowiązkiem najemcy było również odnawianie lokalu (malowanie). W tej sytuacji bez znaczenia jest dokonana przez skarżącą wycena nakładów, oparta na przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy o ochronie lokali. Zaznaczyć jedynie należy, że w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. sąd za niezasadne uznał - analogiczne do podniesionych w skardze -zarzuty skarżącej naruszenia art. 34 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 67 ust. 3a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 21 ust.5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów – w kontekście art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa. Sąd stwierdził bowiem, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych i składu orzekającego w niniejszej sprawie. Ponadto wskazać należy - w ślad za sądem pierwszej instancji - że w umowie sprzedaży zawartej w dniu 22 marca 2006 r. przez sp. z o.o. i sprzedającą, sprzedająca oświadczyła, że nie wie o żadnych okolicznościach mogących skutkować wszczęciem postępowań sądowych, administracyjnych i egzekucyjnych poza możliwością sankcji w związku z aktualnym złym stanem budynków, a w szczególności stropów nad piwnicami, balkonów, dachu, tynków oraz jego instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej, a także zagrzybienia pomieszczeń. Potwierdza to wyjaśnienie przedstawiciela sp. z o.o., że zarówno budynek, jak i znajdujące się w nim lokale, także lokal skarżącej, były w bardzo złym stanie. To zaś oznacza, że nie były prowadzone istotne remonty lub modernizacje. Skarżąca także nie wskazała żadnych prac wykonanych po 1995 r. W tej sytuacji, skoro z przepisów prawa i umowy najmu nie wynikały nakłady na lokal i budynek, do których zwrotu na rzecz skarżącej byłaby zobligowana sp. z o.o., za prawidłowe należało uznać ustalenie organów podatkowych, że kwota otrzymana przez skarżącą na mocy ugody z dnia 17 stycznia 2007r. nie mogła stanowić zwrotu tego rodzaju nakładów. Innymi słowy, roszczeniami zaspokojonymi na mocy ugody nie mogły być roszczenia o zwrot nakładów. Na konstatację powyższą nie mogą wpłynąć podkreślane przez skarżącą wyjaśnienia przedstawiciela sp. z o.o. Osoba ta stwierdziła, że nie wyklucza, iż wypłacona kwota stanowiła zwrot nakładów oraz że "zapewne" dotyczyła roszczeń, jakich skarżąca mogła dochodzić od właścicieli nieruchomości, a także iż umowa najmu prawdopodobnie zawierała standardowe postanowienia w tym zakresie. Jednakże wyjaśniła również, że nie zna treści umów najmu z lokatorami i jedynie "domniemywała" jej postanowienia. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe wzięły pod uwagę treść rzeczywiście łączącej strony umowy najmu z dnia 27 czerwca 1984 r., stosownie do tego co nakazał sąd w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodu są również inne niż wymienione w przepisach poprzedzających źródła. Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy określa, co należy uznać za przychód z innych źródeł przychodów. W wyroku z dnia 23 marca 2010 r. sąd stwierdził, że w treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymieniono świadczenia, o którym mowa w niniejszej sprawie (wypłata kwoty tytułem zrzeczenia się wszelkich roszczeń do lokalu mieszkalnego). Jednakże użyte w tym przepisie przez ustawodawcę określenie ,,w szczególności" powoduje, że katalog wymienionych w nim przychodów jest katalogiem otwartym i wymienione w nim przychody z innych źródeł mają jedynie charakter przykładowy. Sąd podkreślił, że przychodem także z innych źródeł w rozumieniu omawianych przepisów jest przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Sąd wykluczył natomiast możliwość opodatkowania na podstawie tego przepisu wypłaty dokonanej przez sp. z o.o. na rzecz skarżącej, która stanowiłaby zwrot kosztów poniesionych na odbudowę, a następnie remont i modernizację lokalu oraz części wspólnej budynku, w jakim lokal się znajduje. Jak już jednak sąd wskazał, realizując zalecenia zawarte w powyższym wyroku organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwota wypłacona skarżącej na mocy ugody nie stanowiła zwrotu poniesionych przez nią kosztów. Chybione są także zarzutu skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem w sprawie dowodów. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa. Argumentacja ta jest przekonująca, gdyż nawiązał w tym zakresie i uwzględnił wykazania zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r., III SA/Wa 1362/09 i wskazał dlaczego odstępstwo w tym zakresie nie naruszało art. 153 p.p.s.a. Otóż w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa z dnia 11 marca 2011 r., z której wynika, że pełnomocnik skarżącej wniósł, aby ze względu na jej wiek i stan zdrowia organ podatkowy sprecyzował pytania na piśmie i przesłał drogą pocztową. Zaznaczył, że wyjaśnienia zostaną udzielone na piśmie (k. 92). Tak też się stało. 12. Niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieustalenia adresów świadków wskazanych przez skarżącą – lokatorów opuszczonego budynku. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na brak ich adresów. W piśmie stanowiącym wypowiedź w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji potrafił odszukać pełnomocnika sp. z o.o. Wniosła zatem o ustalenie z urzędu adresów świadków i ich przesłuchanie przez organ odwoławczy. Rację mają tu jednak sąd pierwszej instancji i organ podatkowy, że poza podaniem nazwisk, skarżąca nie udzieliła żadnych informacji dotyczących świadków. W tej sytuacji poszukiwanie adresów świadków należało uznać za przekraczające obowiązki organów podatkowych. Przedstawiciel sp. z o.o. stawił się na wezwania kierowane do spółki, której adres był dostępny. Trafnie też zauważył sąd, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 marca 2009 r. skarżąca wnioskowała o przesłuchanie powyższych świadków (a także jej) na okoliczność "jakie poniosła koszty w celu uzyskania przychodu w kwocie 100.000 zł". W ponownie prowadzonym postępowaniu skarżąca podała prace, jakie wykonane zostały w budynku i lokalu oraz określiła ich wartość. Organy podatkowe nie kwestionowały wykonania tych prac. Zasadnie uznały natomiast, że nie stanowią one podstawy roszczeń skarżącej zaspokojonych na mocy ugody z dnia 17 stycznia 2007 r. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).