II FSK 2550/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2550/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 30 listopada 2006 r. zgromadzenie wspólników skarżącej Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, które zostały w całości pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa; od czynności tej pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 399.910 zł. Dnia 22 października 2010 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, podnosząc, że jego pobranie pozostawało w sprzeczności z dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: dyrektywa 69/335). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.), na podstawie których pobrano podatek, są zgodne z przepisami dyrektywy 69/335, ponieważ Polska miała obowiązek implementowania tej dyrektywy w brzmieniu nadanym jej dyrektywą 85/303/EWG, a nie dyrektywami 73/79-80/EWG i wskutek tego nie ciążył na niej obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jako że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie było w Polsce zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/3335 należy się odnieść do obowiązującego dnia 1 lipca 1984 r. prawa wspólnotowego, a nie prawa polskiego oraz uwzględnić w tym kontekście treść dyrektywy 73/80. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, że niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego, określonych w dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tej dacie dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała, a wspomniana czynność podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową z zastosowaniem stawki 5% i 10%. Wiążąca jest natomiast wersja dyrektywy obowiązująca w dniu 1 maja 2004 r., która pozostawiła możliwość opodatkowania wymienionych czynności w granicach zakreślonych art. 7 ust. 1 dyrektywy, a z tą wersją wymienionego przepisu przepisy u.p.c.c. są zgodne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przez odniesienie się przy jego wykładni do stanu ustawodawstwa PRL w dacie 1 lipca 1984 r., a nie do prawa wspólnotowego w tej dacie oraz pominięcie treści dyrektywy 73/80 i w konsekwencji niezasadne zastosowanie przepisów u.p.c.c. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt C-372/10, przesądził, iż w przypadku Polski art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej, wynoszącej 0,5% lub niższej. Oznacza to, że Polska mogła stosować po dniu 1 maja 2004 r. stawkę podatkową 1%, ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. prawo krajowe dla opodatkowania umów podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych nie przewidywało stawki 0,5% lub niższej. Błędna jest natomiast wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 uwzględniająca wszystkie zmiany tego przepisu, które kolejno następowały przed dniem akcesji Polski do Unii. Ponadto, ponieważ czynność wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani z tego podatku zwolniona, nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2, w związku z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 przez niedostrzeżenie naruszenia prawa materialnego i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi w wyniku uznania, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. i art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 przez niedopatrzenie się naruszenia przepisów postępowania i w efekcie odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować je bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych, sprzecznych z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335; - art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy uzasadnione było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 przez jego błędną wykładnię polegającą na odniesieniu się przy wykładni tego przepisu do stanu polskiego ustawodawstwa krajowego, obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie oraz pominięciu przy ustalaniu zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem art. 2 dyrektywy 73/80; - art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przez ich niewłaściwe (bezpodstawne) zastosowanie, pomimo, że są one niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej; - art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 276) w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powyższe przepisy zezwalały na nałożenie opłaty skarbowej na czynności podwyższenia kapitału zakładowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca z powołaniem się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie przeciwko Hiszpanii (C-397/07) wywiodła, że wyrok Trybunału w sprawie C-372/10 dotyczy innego stanu faktycznego, to jest wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej spółki kapitałowej, natomiast zmiany umowy spółki powodujące podwyższenie kapitału zakładowego były w roku 1984 opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w kontekście polskich przepisów u.p.c.c., prowadząca już to do stwierdzenia sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji do bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego (zapatrywanie skarżącej), już to do stwierdzenia zgodności przepisów u.p.c.c. z prawem wspólnotowym i w konsekwencji do uznania prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów u.p.c.c., a nie przepisów dyrektywy (zapatrywanie organów podatkowych, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie). Dlatego też zasadnicze znaczenie dla rozpoznania skargi kasacyjnej mają zarzuty naruszenia prawa materialnego, a nie zarzuty naruszenia przepisów postępowania – mające wyraźnie charakter wtórny i pomocniczy. Z tych tez względów zarzuty skargi kasacyjnej zbadane zostaną w odwrotnej kolejności, niż zazwyczaj, gdy pierwszeństwo ma ocena, czy prawidłowo pod względem proceduralnym określona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Z kolei dla oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego zasadnicze znaczenie ma wykładnia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. (C-372/10) w kontekście wcześniejszego wyroku Trybunału z dnia 9 lipca 2009 r. (C-397/07) oraz ocena obowiązywania przepisów polskiego prawa podatkowego w roku 1984 w kontekście zarzutu niekonstytucyjności rozporządzenia ustanawiającego stawkę opłaty skarbowej od czynności zmiany umowy spółki powodującej podwyższenie jej kapitału zakładowego. Kwestiami tymi zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności w wyroku z dnia 16 września 2014 r. (II FSK 2279/12) wywodząc, że zgodnie z art. 19 ust. 3 lit. b Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeka – między innymi - w sprawie wykładni prawa Unii, w tym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W zakresie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do państw członkowskich, które w dniu 1 lipca 1984 r. państwami członkowskimi Wspólnot Europejskich jeszcze nie były, Trybunał wypowiedział się zarówno w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. r., C-397/07 (w odniesieniu do Hiszpanii), jak i w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 (w odniesieniu do Polski). W pierwszym z tych wyroków Trybunał stwierdził (w punkcie 21 wyroku), że jeśli chodzi o czynności objęte zakresem art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335, to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy dyrektywy 73/80 i ustalona na poziomie od 0% do 0,5%, a następnie, na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303, czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego; w konkluzji uznał, że nie ma znaczenia, jaką stawką w dniu 1 lipca 1984 r. była opodatkowana według prawa krajowego czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, gdyż na mocy noweli wprowadzonej dyrektywą 85/303 wszystkie państwa członkowskie, niezależnie od daty przystąpienia ich do Wspólnot, zostały zobowiązane do zwolnienia tych czynności z opodatkowania od dnia 1 stycznia 1986 r. Natomiast w drugim z wymienionych wyroków Trybunał uznał, że w wypadku państwa takiego jak Polska art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką wynoszącą 0,5% lub niżej; zarazem (w punkcie 32 wyroku) stwierdził, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 wyroku w sprawie c-397/07 przeciwko Hiszpanii, w którym to punkcie Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Skoro zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako organ umocowany i właściwy w sprawie wykładni prawa Unii, w tym w zakresie ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii, stwierdza, że w odniesieniu do Polski obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wyłącznie tych czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od takiego podatku lub opodatkowane stawka nie wyższą od 0,5% i zarazem uznaje, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem tegoż Trybunału z dnia 9 lipca 2009 r. przeciwko Hiszpanii (C-397/07), nie może być skuteczna próba zakwestionowania skutków wyroku Trybunału wydanego w odniesieniu do Polski przez przeciwstawienie temu wyrokowi orzeczenia w sprawie przeciwko Hiszpanii względnie różnicowanie skutków tych wyroków ze względu na różny ich przedmiot – zwłaszcza, że także w sprawie przeciwko Hiszpanii chodziło o wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, a w wyroku odnoszącym się do Polski Trybunał dokonał wykładni całego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, bez różnicowania zajętego stanowiska ze względu na uregulowania zawarte w lit. b i lit. bb tego przepisu (w brzmieniu określonym dyrektywą 73/79), co zresztą jest logiczną konsekwencją przyjęcia, że datą przyswojenia przez Polskę prawodawstwa wspólnotowego jest dzień akcesji, a datą odniesienia w zakresie oceny zakresu obowiązku implementowania dyrektywy kapitałowej – dzień 1 lipca 1984 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje bowiem kompetencję Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni prawa wspólnotowego, toteż gdy Trybunał ten dokonuje określonej wykładni tego prawa, uznając zarazem, że wykładnia ta nie pozostaje w sprzeczności z wykładnią wyrażoną przez ten Trybunał we wcześniejszym orzeczeniu, pogląd ten należy uznać za prawnie wiążący. Dlatego też chybiona jest argumentacja skarżącej Spółki, ukierunkowana na uwzględnienie wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 dokonanej przez Trybunał w sprawie C-393/07, z pominięciem wniosków wypływających z wykładni tego przepisu zawartej w wyroku w sprawie C-372/10, na którym to wyroku słusznie oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, że wyrok Trybunału w sposób niewątpliwy i oczywisty datę odniesienia wiąże z treścią przepisów prawa krajowego, a nie treścią przepisów prawa wspólnotowego, Nieskuteczne jest także powoływanie się na ewentualną niekonstytucyjność rozszerzenia przedmiotu opodatkowania o czynność podwyższenia kapitału zakładowego rozporządzeniem Rady Ministrów z 1983 r., jako wydanym z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Odnoszący się do Polski wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mówi o opodatkowaniu, w dacie odniesienia, określonych czynności określoną stawką podatkową. Skoro w dacie odniesienia czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej niewątpliwie była faktycznie opodatkowana stawką wyższą, niż 0,5%, rozważania odnoszące się do sposobu wprowadzenia w życie ówcześnie obowiązujących aktów prawnych, normujących to zagadnienie, nie mają znaczenia, skoro akty te niewątpliwie wówczas obowiązywały i były stosowane. Wskazaną wyżej wykładnię prawa oraz rozumienie judykatów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Nie może więc uznać zasadności postawionych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 przez odniesienie się do stanu polskiego ustawodawstwa krajowego, obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie oraz pominięciu przy ustalaniu zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem art. 2 dyrektywy 73/80, gdyż zarówno data odniesienia jak i przedmiot odniesienia wynikają wprost z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. (C-372/10). Są nimi: dzień 1 lipca 1984 r., polskie ustawodawstwo krajowe oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym dnia 1 maja 2004 r. Ponieważ takiej wykładni dokonał organ sądowniczy predestynowany do stanowczej i ostatecznej wykładni prawa wspólnotowego, zasadnie oparł się na niej także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W następstwie powyższego chybiony jest także zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., jak również art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Nie do przyjęcia jest również twierdzenie, jakoby art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej nie zezwalały na nałożenie opłaty skarbowej na czynności podwyższenia kapitału zakładowego, skoro zarówno ich treść, jak i praktyka stosowania, wskazują na coś przeciwnego; twierdzenie skarżącej nie może być także skutecznie bronione z powołaniem się na zarzut niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia, skoro wspomniana czynność była faktycznie opodatkowana stawką przekraczającą 0,5%, a do takiego faktycznego opodatkowania odnosi się wyrok Trybunału. Na marginesie można dodać, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa – jak słusznie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny – która to czynność nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani z tego podatku zwolniona i w związku z tym nie podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podatnik nie może się także skutecznie powołać na zasadę kontynuacji zwolnienia z opodatkowania (stand still) - niezależnie już od tego, że dla zbadania tego aspektu sprawy przez sąd kasacyjny konieczne byłoby przytoczenie jako podstawy kasacyjnej art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335. Co się tyczy zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że są one niezasadne już tylko z tego względu, iż odnoszą się do skutków wyprowadzanych z rzekomego niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Ponieważ do naruszenia tego jednak nie doszło, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz – paralelnie – art. 151 P.p.s.a., nie może się ostać. Trzeba dodać, że niezrozumiały w tym kontekście jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., stanowiącego, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie skargi na decyzję administracyjną właśnie orzekł; powinno być kwestią oczywistą, że naruszenie tego przepisu nie może polegać na rozstrzygnięciu sprawy niezgodnie z oczekiwaniem strony wnoszącej skargę. Wreszcie, nie sposób przyjąć, jakoby uzasadniona odmowa zastosowania przepisów prawa wspólnotowego mogła prowadzić do naruszenia art. 120 O.p., statuującego zasadę legalności działania organów podatkowych. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.