I SA/Gd 463/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Spółki A z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 12 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Gd 463/12 UZASADNIENIE I. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 5 grudnia 2011r., na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b), art. 207 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) odmówił stronie skarżącej A S.A. z siedzibą w G. oprocentowania nadpłat podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzonych decyzjami Naczelnika US z 2 września 2011r. za okres od dnia wpłat podatku do dnia zwrotu nadpłat. II. W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 12 marca 2012r., kierując się m.in. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 74 O.p., art. 77 § 1 pkt 2 O.p., art. 77b § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p., art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. III. Stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego trzema decyzjami z 2 września 2011r. stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.) z tytułu trzech umów pożyczek (z 29 marca 2007r., z 30 listopada 2007r., z 29 stycznia 2008r.; wpłata p.c.c. nastąpiła odpowiednio: 12.04.2007r., 18.12.2007r., 19.04.2008r.). Zasadność zwrotu oznaczonych kwot jako nadpłat w p.c.c. uzasadniało stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) wyrażone w wyroku z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, wskazujące na naruszenie przez polskie ustawodawstwo (w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2088r.) zasady stand still, wynikającej z regulacji Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Strona we wniosku z 27 września 2011r. wystąpiła o oprocentowanie nadpłat w łącznej kwocie 496.919 zł za okresy od dnia wpłaty p.c.c. do dnia ich zwrotu tj. do dnia 19 września 2011r. IV. Stanowisko stron: a/ zdaniem organów podatkowych obu instancji akceptujących powstanie nadpłat w p.c.c. odpowiednio w dniach: 12 kwietnia 2007r., 18 grudnia 2007r., 18 kwietnia 2008r., wskazana we wniosku strony podstawa prawna opodatkowania tj. przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym art. 7 ustawy z 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 4 lipca 2008r., nr 118, poz. 745), wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia tj. od dnia 19 lipca 2008r., a więc po datach zawarcia ww. trzech umów pożyczek, zaś ustawodawca nie zamieścił w tejże ustawie zmieniającej przepisów przejściowych. Przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. ma charakter prawny przepisu prawa materialnego. Skoro ww. nowelizacja nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienia do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń; b/ zdaniem strony, wyrażonym zarówno w odwołaniu jak i w skardze, w sprawie doszło do naruszenia art. 74 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Nadpłaty powstały w związku z wyrokiem ETS stwierdzającego niezgodność art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r. Wskazano na art. 78 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. do dnia 19 lipca 2008r.); z woli ustawodawcy w ww. okresie w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Tak więc intencją ustawodawcy było również w okresie do 19 lipca 2008r. objęcie oprocentowaniem nadpłat powstałych z winy Państwa Polskiego. Zmiana przepisu od 19 lipca 2008r. polegała jedynie na (...) dopisaniu (...), że przepis może zostać uchylony nie tylko przez Trybunał Konstytucyjny ale również przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, (...) co wynika z faktu, że pojawił się również ten sposób uchylenia polskich przepisów, prawa niezgodnego przepisami unijnymi (...). W praworządnym państwie prawa przedmiotowa sytuacja objęta jest przepisem art. 78 § 5 O.p., niezależnie od tego, czy nadpłata powstała w roku 2007 czy w roku 2008, ponieważ powstała z winy Państwa Polskiego. Państwo nie może czerpać zysków z nieoprocentowanych świadczeń pieniężnych (...) wymuszonych nielegalnymi przepisami, ponieważ jest to niezgodne z zasadami praworządności i wywoła co najwyżej kolejne procesy przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości (...). V. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. VI. Na rozprawie pełnomocnik strony radca prawny I. R. stwierdziła, że cyt. (...) od pani która prowadziła sprawę w urzędzie skarbowym (...) dowiedziała się, że organ pierwszej instancji uzgadniał treść decyzji z Dyrektorem Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VII. Kontroli sądu administracyjnego pod względem zgodności z prawem poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za okres od dnia wpłat podatku do dnia zwrotu nadpłat. VIII. Prawo do oprocentowania i zasad jego naliczenia należy oceniać według stanu prawnego, który będzie miał zastosowanie do samej nadpłaty objętej wnioskiem strony skarżącej. W dacie wystąpienia zdarzeń: zapłaty nienależnego podatku, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nadpłaty, obowiązywał inny stan prawny dotyczący nadpłaty podatkowej i jej oprocentowania. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest ustalenie charakteru prawnego przepisów zawartych w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej, regulujących instytucję nadpłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie nie ma sporu, co do tego, że przepisy regulujące kwestię nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 636/07, wyrok NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1687/07). Sąd podziela stanowisko, że przepisy o nadpłacie w całości, a więc także te dotyczące oprocentowania nadpłaty są przepisami prawa materialnego. Wskazać wypada, że szczegółowa analiza treści zarówno odwołania jak i skargi dowodzi, że powyższego stanowiska nie kwestionowała również strona skarżąca. Skoro przepisy o nadpłacie mają charakter norm materialnych, to normy te należy stosować z uwzględnieniem wypracowanych i powszechne respektowanych reguł prawa intertemporalnego. Taką ogólną regułą tego prawa jest zasada lex retro non agit, która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy, jej przepisów o charakterze materialnym, do zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie nowej ustawy (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 636/07, w którym wskazuje się, że (...) przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń). Powszechnie respektowany jest też pogląd, że jedynie przy zmianach prawa proceduralnego, gdy brak przepisów przejściowych, zasadą jest, że przy wykonywaniu czynności procesowych stosuje się prawo, które obowiązuje w czasie dokonywania czynności (reguła bezpośredniego działania nowego prawa). IX. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zarówno istnienie obowiązku w p.c.c. jak i powstanie uprawnienia oceniać należy w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane (por. także wyrok NSA z 17 lipca 1997r., sygn. akt I SA/Ka 986/97). W wyroku z 19 lutego 2009r., w sprawie sygn. akt II FSK 1687/07, NSA analizując skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście prawa do oprocentowania zwróconej nadpłaty stwierdził, m.in., że przyznanie skarżącym prawa do nadpłaty determinowało zastosowanie ustawowych regulacji określających przesłanki jej oprocentowania. Przesłanki te znajdują oparcie w prawie materialnym, gdyż wynikają one z przepisów określających moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu jego biegu. Przyjmuje się, że jeżeli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie. W zmianach stanu prawnego (...) nie zamieszczono przepisów przejściowych. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie mają przepisy z dnia powstania prawa do oprocentowania. Dotyczy to zarówno kwestii samej nadpłaty i jej oprocentowania w powiązaniu z normami dotyczącymi skutku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Uwagi te w pełnym zakresie znajdą odniesienie do nadpłaty w p.c.c. spowodowanej złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywołanego orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE). Zasadnym jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku nadpłaty dotyczącej rozliczenia w p.c.c. za wskazane okresy objęte wnioskiem strony skarżącej, zastosowanie powinny znaleźć przepisy dotyczące nadpłaty jak i jej oprocentowania obowiązujące w tym okresie. Przy zmianie stanu prawnego dotyczącego nadpłat i ich oprocentowania jakie miały miejsce po 19 lipca 2008r. nie zamieszczono przepisów przejściowych. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy z dnia powstania prawa do oprocentowania, a nie przepisy z dnia orzekania o zwrocie nadpłaty. Przy tym w sprawie nie jest sporne, że prawo do nadpłaty i jej oprocentowania powstało przed 19 lipca 2008r. X. Również w stanie prawnym, wedle którego oceniać należy spór w niniejszej sprawie, nie było podstaw do zwrotu stronie skarżącej oprocentowania od nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości. Analizując stanowisko prezentowane przez pełnomocnika strony podkreślić należy, że strona skarżąca relatywizuje stosowanie stanowiącej podstawę porządku prawnego zasady niedziałania prawa wstecz ze względu na skutek (korzystny lub niekorzystny), jaki wywoła jej zastosowanie w sferze uprawnień podatnika. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie zakaz retroakcji traktowano rygorystycznie wskazując, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość (por. wyrok TK z dnia 28 maja 1986r., sygn. akt U 1/86, OTK 1986 nr 1, poz. 2). Trybunał wielokrotnie też podkreślał, że zasada lex retro non agit działa w szczególnie silny sposób w tych dziedzinach, gdzie jednostka podporządkowana jest bezpośrednio władztwu państwa; do takich dziedzin obok prawa karnego zalicza się prawo daninowe (por. wyrok TK z dnia 15 września 1998r., sygn. akt K 10/98, OTK 1998 nr 5, poz. 64). Skarżąca strona przyjęła, przedstawiając w skardze argumentację opartą na zasadzie słusznego interesu podatnika, że w razie braku dostatecznych regulacji ustawowych (przepisów przejściowych) organ podatkowy powinien niejako wbrew powszechnie uznawanym zasadom stosowania prawa, wykreować określony stan prawny, korzystny dla strony skarżącej, jak należy rozumieć - kierując się zapisami konstytucyjnymi. Należy jednak podkreślić, że organy podatkowe uprawnień tego typu nie posiadają, a takie działanie stanowiłoby naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych wyrażonej w art. 120 O.p. Przychylenie się do argumentacji skargi stanowiłoby także przekroczenie kompetencji przyznanych sądowi administracyjnemu przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) gdzie wskazano na kryterium sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyroku WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1746/09 (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2011r. w sprawie I FSK 1137/10 oddalający skargę kasacyjną strony) podkreślono słusznie, że sąd administracyjny nie jest władny do wydania orzeczenia precedensowego praeter legem, które miałoby niejako uzupełniać w drodze wykładni operatywnej niedociągnięcia ustawodawcy. Jakkolwiek nauka prawa administracyjnego dopuszcza istnienie tzw. niezorganizowanych źródeł prawa, które mogą stanowić również orzeczenia sądowe (np. przyjmowane w orzecznictwie dyrektywy interpretacyjne i inferencyjne), to podkreśla się zarazem stanowczo, że normy takie nie mogą obrażać porządku prawnego i wykraczać poza jego granice, nie tylko te wyraźnie zakreślone przez reguły pozytywne, ale także te, które wynikają z wykładni zasad całego systemu prawnego (przywołano J. Langrod, Instytucje prawa publicznego. Zarys części ogólnej, reprint, Zakamycze 2003, s. 264; D. Dąbek, Współczesne pojęcie źródeł prawa administracyjnego na tle konstytucyjnego pojęcia źródeł prawa, (w:) Koncepcja systemu prawa administracyjnego, pod red. J. Zimmermanna, Warszawa 2007, s. 92; wyrok NSA z 25 września 2007r., sygn. akt II FSK 1017/06, wyrok NSA z 22 marca 2006r., sygn. akt I FSK 761/05, wyrok NSA z 3 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 262/05). Dyspozycja art. 78 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. do dnia 19 lipca 2008r.) przewidziała, że w ww. okresie w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Sąd nie podziela stanowiska strony, że intencją ustawodawcy – jak wywodzi autor skargi - było również w okresie do 19 lipca 2008r. objęcie oprocentowaniem nadpłat powstałych z winy Państwa Polskiego, skoro zmiana przepisu 78 § 5 O.p. od 19 lipca 2008r. polegała jedynie na dopisaniu roli orzecznictwa ETS. Sąd wskazuje, że zarówno w oparciu o wykładnię językową jak i wykładnię systemową przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie podatkowej, w brzmieniu mającym w tej sprawie zastosowanie, brak było podstaw do wypłaty oprocentowania w wysokości żądanej przez skarżącą spółkę. Przywołując wskazane wyżej stanowisko doktryny i orzecznictwa sądowego odnieść się należy do uzasadnieniu wyroku NSA z 11 grudnia 2008r. w sprawie II FSK 1130/07 w którym wskazano, że kwestia korzystania przez Skarb Państwa przez długi okres czasu z nadpłaconego podatku podatnika oceniana przez pryzmat legalności działań organów podatkowych nie jest wyłącznie domeną prawa podatkowego i nie prowadzi do konieczności krytycznej oceny konstytucyjności przyjętych rozwiązań ograniczających prawa do oprocentowania, a także, że na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie powinien zdecydować się ustawodawca tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki. Bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie zakaz retroakcji traktowano rygorystycznie wskazując, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość (por. wyrok TK z dnia 28 maja 1986r., sygn. akt U 1/86, OTK 1986 nr 1, poz. 2). Przy wykazaniu przesłanek odpowiedzialności deliktowej może być to prawo w formie roszczenia o naprawienie szkody, dochodzone przed sądem powszechnym. XI. Zarzuty skargi uzupełnione zostały na rozprawie o zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (pkt VI uzasadnienia); pełnomocnik strony wskazała bowiem, że cyt. (...) od pani która prowadziła sprawę w urzędzie skarbowym (...) dowiedziała się, że organ pierwszej instancji uzgadniał treść swej decyzji z Dyrektorem Izby Skarbowej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji; nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Innymi słowy - istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Prezentując zarzut naruszenia dyspozycji art. 127 O.p., w powyższym znaczeniu tej zasady, pełnomocnik strony nie zaprezentował żadnego dowodu na jego potwierdzenie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. EK