I SA/Op 212/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. sprawy ze skargi G. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących kwotę 5,117 zł ( słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1955/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 lipca 2010 r., o sygn. akt I SA/Op 442/09, oddalającego skargę G. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 września 2009 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 11 grudnia 2008 r. G. i B. M. wystąpili o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wniosek motywowali faktem nienależnie pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od należności zagranicznej w kwocie 178.368,12 zł, gdyż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.) należność ta była wolna od podatku. Równocześnie z wnioskiem złożono korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2004 (PIT-36), w którym wykazano dochód w wysokości 86.678,61 zł. Należny podatek - po odliczeniach zarówno od dochodu, jak i od podatku, składek w wysokości wykazanej w zeznaniu pierwotnym - wykazano w wysokości 10.148,20 zł oraz nadpłatę w kwocie 64.823,40 zł. Decyzją z dnia 25 maja Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 64.823,40 zł, W ocenie organu nie zaistniały podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f , bowiem fakt, że G. M. był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych powoduje, iż brak było podstaw do uznania, że realizuje on cele określone w tym przepisie. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym w 2004r), zwolnione z podatku zostały należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W rozpatrywanej sprawie decyzją z dnia [...] maja 2003 roku G. M. został wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie art. 20a ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.), na stanowisko służbowe jako [...] w [...]) w B. w H. Następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] listopada 2004 roku wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 179, poz. 1750) został zwolniony z dniem 1 listopada 2004 r. z dotychczas zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko służbowe [...] w [...] w B. w H. Zatem w 2004 r. pełnił on służbę poza granicami Państwa jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, co również wynikało z pisma Centrali Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., w którym dodatkowo wskazano, iż w czasie pełnienia służby poza granicami kraju otrzymywał w 2004 roku wynagrodzenie składające się z dwóch składników tj. uposażenia krajowego (wraz z należnościami pochodnymi) w wysokości 68.209,28 zł i należności zagranicznej w kwocie - 178.368,12 zł, od której to należności pobrane zostały zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie - 47.263,44 zł, a płatnikiem w/w świadczeń była niniejsza jednostka. Zgodnie z informacjami zawartymi w tym piśmie, w 2004 roku G. M. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. W opinii organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, aby G. M. bezpośrednio realizował cel zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. był żołnierzem użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z przedłożonych materiałów wynikało jedynie, iż w 2004 r. był [...] i zajmował stanowisko służbowe w [...] w B. w H. Ponadto, ani z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani z odwołania czy innych dokumentów sprawy nie wynikało, iż podatnik lub jednostka, w której był zatrudniony brała udział poza granicami kraju w konflikcie zbrojnym lub G. M. czy jednostka byli użyci poza granicami kraju dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z zebranych dowodów nie wynikało też , iż w 2004 roku brał on udział w misjach i akcjach prowadzonych przez siły NATO, np. w Kosowie (KFOR), zabezpieczaniu Cieśniny Gibraltarskiej, czy misji w Afganistanie (ISAF). Organ odwoławczy nie podzielił, przy tym stanowiska zawartego w odwołaniu, że już samo uczestnictwo Polski i podatnika w strukturach paktu NATO i realizacji jego zadań, wynikających z Traktatu Północnoatlantyckiego, wypełnia przesłanki zwolnienia należności zagranicznych określonych w spornym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu zamysłem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem tych żołnierzy zawodowych, którzy zostali wymienieni w ustawie, nie zaś wszystkich, którym przysługują należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa. Takie też stanowisko zawarto w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10.10.2008 r. sygn. akt III SAlWa 661/08, w którym stwierdzono, iż celem art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy, jest preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia, jednocześnie takie rozróżnienie podatników nie może być zakwestionowane z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż stopień trudności i ryzyko służby (pracy), a niej jej forma, stanowić może wymagane, relewantne kryterium różnicujące ich sytuację prawną. Nadto organ podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, winny być odczytywane ściśle. W rezultacie uznano, iż z uwagi na brak realizacji przez G. M. celów, które są niezbędne dla zastosowania omawianego zwolnienia nie było podstaw do zwolnienia przedmiotowych dochodów z opodatkowania. Oczywiste było bowiem, że spełnieniem celów zwolnienia nie jest sam fakt pełnienia służby poza granicami państwa. Reasumując organ stwierdził, że w 2004 r. należność zagraniczna, otrzymywana przez podatnika jako żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po zbadaniu skargi wyrokiem z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 442/09, uznał ją za nieuzasadnioną. Sąd, powołując się na art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) wskazał, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Rozróżnienie to jest ściśle powiązane z celem w jakim żołnierz jest kierowany bądź wyznaczany do pełnienia służby poza granicami państwa oraz rodzajem świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego. Sąd wskazał również na treść rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Z powyższych regulacji Sąd wywiódł, że wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem żołnierza do wykonywania zadań wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f Zdaniem Sądu, po pierwsze, że spośród działań wymienionych w przywołanym przepisie ustawy podatkowej żołnierze mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, i po drugie udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe dotyczy żołnierzy skierowanych. Dalej Sąd stwierdził, iż jak wynikało z akt sprawy, G. M. został wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie art. 20 a ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.), na stanowisko służbowe jako [...] w [...] w B. w H. Następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] listopada 2004 roku wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 179, poz. 1750) został zwolniony z dniem 1 listopada 2004 r. z dotychczas zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko służbowe [...] w [...] w B. w H. Oznaczało to, zdaniem Sądu, ze skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i żądać wraz żoną B. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjna skarżących, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania wg norm przypisanych, podnieśli zarzuty naruszenia: I) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej p.p.s.a.), tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że sporny przepis nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, naruszając art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, a także art. 45 ust. 6 tej ustawy poprzez przyjęcie, że nie zachodzi potrzeba wydania odrębnej decyzji w sprawie określenia wysokości należnego podatku w prawidłowej wysokości, w sytuacji kwestionowania przez organ podatku wykazanego w zeznaniu. II) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - zwanej dalej p.u.s.a.), polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego, poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi oraz ich analizy i oceny prawnej i na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 139 § 3 ord. pod.; art. 21 § 3 ord. pod. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadniony był zarzut niedostrzeżenia uchybień dotyczących postępowania dowodowego, które były konsekwencją wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego z 2004 r. Dokonując wykładni tego przepisu wskazał, że zwolnienie z podatku miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - /dalej p.p.s.a/, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Nadto w kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 p.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego, Sąd uznał, że narusza ona zarówno prawo materialne jak i procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej wypłaconej G. M. jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na stanowisko służbowe poza granicami kraju. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zdeterminowane było sposobem rozumienia przepisów prawa materialnego tj. przepisów 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku, dokonując wykładni omawianej regulacji powołał się na stanowisko zaprezentowane w wyroku składu 7 sędziów z 17 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 5/10. Postawiono w wyroku tym tezę, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy u.p.d.o.f w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Sąd kasacyjny odwołał się również do ugruntowanej na tle powyższego wyroku linii orzeczniczej, prezentowanej w późniejszych orzeczeniach NSA, w której akcentuje się, że dla oceny, czy żołnierz korzysta ze zwolnienia nie ma również znaczenia to, czy został "skierowany", czy też "wyznaczony" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. W wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10 (LEX nr 965075) stwierdzono, że "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. [...] miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". Analogicznie w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10 (LEX nr 936576, Wspólnota 2011/39/50) przyznano: "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 2005 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". Reasumując analizowaną kwestię Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niewątpliwie ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of. zależeć będzie od konkretnego przypadku. Cechą istotną żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią służbę wojskowa poza granicami państwa. Ponadto taką cechą nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują cele wyznaczone w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of. w brzmieniu dotyczącym roku 2004 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami Polski. Istotne jest zatem ustalenie, czy skarżący realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of. W tym stanie rzeczy Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zobowiązany jest do stwierdzenia, iż skoro ustawodawca w omawianej regulacji wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, o możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie decydować będzie okoliczność czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony realizuje faktycznie cele w tym przepisie określone, tj.: udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Podstawowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, na co zwrócił szczególną uwagę Sąd kasacyjny, ma ustalenie, czy skarżący jako żołnierz wyznaczony realizował cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny, dostrzegając konieczność przeprowadzenia podstępowania dowodowego w tym zakresie, podzielając zarzuty skargi kasacyjnej, w zakresie wskazywanego uchybienia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, niedostrzeżonego przez Sąd I instancji. W konsekwencji tego stanowiska, uchylił zaskarżony wówczas wyrok tut. Sądu oddalający skargę. Stosując się zatem do oceny Sądu kasacyjnego, wyrażonej w wiążącym w sprawie wyroku, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie niezbędne będzie rzetelne ustalenie stanu faktycznego, który pozwalałby stwierdzić istnienie bądź nieistnienie przesłanki znajdującej się w dyspozycji omawianej regulacji. Dopiero bowiem ustalenie jakie cele były realizowane przez skarżącego będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacane skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w następstwie błędnej wykładni cyt. przepisu nie ustaliły, jakie cele były realizowane przez skarżącego i nie przeprowadziły podstępowania dowodowego w tym zakresie. Nieustalenie powyższych okoliczności w przeprowadzonym przez organ postępowaniu skutkuje naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy wyjaśni jaki był zakres zadań skarżącego, wykonywanych podczas służby za granicą, uwzględniając wykładnię omawianego przepisu dokonaną w wiążącym wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego. W tym celu organ odwoławczy rozpatrzy zatem wszystkie dowody dotychczas zaoferowane przez stronę oraz ewentualnie te, których potrzebę przeprowadzenia dostrzeże z urzędu pod kątem ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia przesłanek do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy