III SA/Łd 383/12

Dnia 13 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2012 roku sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2006 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwaną dalej w skrócie - O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...], określającą P. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006r. w kwocie 106.000 zł. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił, że P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w O. w miesiącu marcu 2006r. wystawił 3 faktury (nr [...],[...] i [...]) dokumentujące sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotu nieistniejącego tj. "B", ul. A 18 w Z.. Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że wskazana firma nie posiada numeru NIP, wskazany adres ul. A 18 w Z. nie figuruje jako adres prowadzonej działalności gospodarczej, na wskazanej działce nie była i nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, a właściciel firmy-A. R. nie jest znany ani poprzedniej ani obecnej właścicielce nieruchomości. Nie została również potwierdzona transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną na rzecz firmy "C" Spółka Cywilna. Wspólnicy tej Spółki –M. N. i G. N. po okazaniu przedmiotowej faktury zeznali, że nigdy nie widzieli tej faktury, a pieczątka widniejąca na okazanej fakturze nie jest pieczątką Spółki "C". M. N. zeznała, że podpis widniejący na oświadczeniu nie jest jej podpisem, został sfałszowany. Ponadto ustalono, że w ewidencji VAT Spółki "C" w miesiącu marcu 2006r. nie zostały zaewidencjonowane żadne transakcje, w których stroną byłby skarżący, a G. N. zeznał, że w okresie od stycznia do lipca 2006r. w ogóle nie kupował oleju opałowego od skarżącego. Potwierdził, że pieczątka i podpis na fakturze jest fałszywy. Skarżący natomiast odmówił złożenia w tej kwestii wyjaśnień. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006r., w wysokości 106.000 zł. Od powyższej decyzji P. S. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., przez jego błędne zastosowanie. W ocenie skarżącego ww. decyzja została wydana w oparciu o selektywnie zebrany materiał dowodowy. Wskazał, że organy administracji na podatnika przerzuciły wszelkie ryzyko związane z celowym działaniem kontrahenta. Podkreślił że jako sprzedawca nie miał uprawnień do badania, czy nabywca podał w oświadczeniu prawdziwe dane. W ocenie strony skarżącej wystarczającym było ustalenie, że nabywca posiadał pieczątkę firmy i przedstawił się jako określona osoba, nie było przesłanek, żeby stwierdzić, że sprzedaż jest fikcyjna. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 70 § 4 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podniósł, iż bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został przerwany w dniu 27 grudnia 2011r. (dokonano zajęcia zabezpieczającego na ruchomości podatnika), a nowy 5-letni okres przedawnienia rozpoczął swój bieg od dnia 28 grudnia 2011r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r., zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Z kolei stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust.1 tej ustawy - w wysokości 233 zł. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 art. 65 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 4 ust 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt. 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, póz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych: 1)w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia; 2) w poz. 1 pkt. 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia – stawki akcyzy określone w póz. 1 pkt. 3 lit. a załącznika nr 2 do rozporządzenia. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika zatem, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców, powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach. Oświadczenie bowiem to jedyny dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów opałowych. Ustawodawca przyznając podatnikowi prawo do skorzystania z niższej stawki podatku, nałożył jednocześnie pewne obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa. Do zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia spełniającego wymogi formalne; kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. W sytuacji zatem, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że podatnik posiadał trzy faktury ( nr 178, 226 i 227) wystawione na rzecz podmiotu nieistniejącego tj. PPH ARUT, ul. Widawska 18 w Zduńskiej Woli, a pieczątka firmy "Pol-Gum" Spółki cywilnej z siedzibą w Buku na fakturze nr 168 z dnia 10 marca 2006r. okazała się fałszywa. Do faktur załączone zostały oświadczenia nabywców oleju, których w świetle obowiązujących przepisów nie można uznać za prawidłowe. Odnosząc się na tle przedstawionych okoliczności faktycznych do zarzutów postawionych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że co do zasady ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża podatnika, w tym także ryzyko złego doboru kontrahentów. Zgodnie bowiem z poglądami ukształtowanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podatnicy sprzedający olej opałowy winni dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, gdyż to ich dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. W przypadkach wątpliwych podatnik mógł bowiem zażądać okazania dokumentów tożsamości w celu weryfikacji danych nabywcy, aby móc prawidłowo wypełnić obowiązek podatkowy tj. uzyskać prawdziwe i kompletne oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego, że nie miał uprawnień do badania, czy kupujący podał w oświadczeniu prawdziwe dane, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przepisy art.3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002r., Nr 101, poz. 926 ze zm.) umożliwiały uzyskanie przez przedsiębiorcę danych od nabywców oleju opałowego, gdyż usprawiedliwione to było obowiązkami jakie nakładały na sprzedawcę przepisy prawa podatkowego. Podatnik był osobą uprawnioną do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z działalnością zarobkową ( art.3 ust. 2 ustawy o ochronie danych osobowych). Było to niezbędne do wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów i nie naruszało praw i wolności osób, których dane dotyczyły. Zgodnie z art.6 ust. 1 i 2 wyżej powołanej ustawy, dane osobowe to wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej jako osoby, której tożsamość można określić bezpośrednio lub pośrednio. Zgodnie z art.23 ww. ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne, kiedy zezwalają na to przepisy prawa. Podatnik mógł żądać od swoich kontrahentów stosownych danych w związku z treścią powołanego rozporządzenia akcyzowego celem odebrania oświadczeń o określonej treści. Dane te były bowiem niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku w podatku akcyzowym oraz jego wysokości. Podatnik miał więc podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym. Należy podkreślić, iż ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, w sytuacji gdyby kupujący odmówił okazania dokumentu tożsamości, podania numeru PESEL, NIP. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ l instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji podjął szereg działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przede wszystkim organ I instancji oparł się na dowodach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wystąpił również do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o przesłuchanie w charakterze świadków – G. N. i M. N. – wspólników Spółki "C" i umożliwił podatnikowi złożenie wyjaśnień, który odmówił ich złożenia. . Mając na uwadze przedstawione okoliczności organ stwierdził, że firma "B" na którą wystawione zostały faktury jest podmiotem nieistniejącym. Dodatkowo podkreślił, iż w toku postępowania podatnik nie dostarczył żadnych danych, ani dowodów, które mogłyby pozwolić na identyfikację osoby, z którą współpracował i dostarczał olej opałowy (faktura wystawiona w dniu 31 marca 2006r. o nr 227 nie zawierała w ogóle oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe), natomiast w przypadku faktury wystawionej na rzecz spółki "C", wspólnicy tej Spółki zeznali, że Spółka w ogóle nie kupowała oleju opałowego, ponieważ nie posiadała w tym czasie urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym. Pieczątka i podpis na fakturze okazał się fałszywy. Sam podatnik odmówił zaś złożenia w tej kwestii wyjaśnień. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podtrzymał zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., przez jego błędne zastosowanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazał, iż zaskarżona decyzja oparta jest o selektywnie zebrany materiał dowodowy i wydana została z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Podkreślił, że dokonał wszystkich czynności jakie są niezbędne aby oświadczenie było właściwe. Nie posiadał natomiast uprawnień do weryfikowania danych nabywcy, który posiadał pieczątkę i podpisywał się na dokumencie. Zdaniem skarżącego oświadczenia są dodatkiem do faktury, w którym kupujący jedynie zapewnia, że wykorzysta olej zgodnie z przeznaczeniem. Uchybienie formalne oświadczenia nie ma natomiast charakteru dyskwalifikującego. Podatnik nie może bowiem odpowiadać za zamierzone i celowe działania kupującego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) – zwanej dalej –p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2006r. w kwocie 106.000 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) –[zwanej dalej u.p.a.] oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów , uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane oświadczenie odrębnie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Sąd stanął zatem na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. W art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 tej ustawy oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt. U 1/98. Trybunał stwierdził między innymi w tym orzeczeniu, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Ustawa o podatku akcyzowym określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Uznać zatem należy, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Oświadczenie natomiast, które zawiera fałszywe dane nabywcy, nie zawiera danych nabywcy (tylko jakieś inne fikcyjne dane) nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia do zastosowania obniżonej stawki podatku. W rozpoznawanej sprawie ostatecznie zakwestionowano sprzedaż oleju opałowego udokumentowaną trzema fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz firmy "B", ul. A 18 w Z. oraz sprzedaż na rzecz "C" Spółki cywilnej z siedzibą w B. udokumentowaną jedną fakturą. Do faktur załączone zostały oświadczenia nabywców oleju, których w świetle obowiązujących przepisów nie można uznać za prawidłowe. Odnosząc się do sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej trzema fakturami tj. nr [...] z dnia [...] i nr [...] i [...] z dnia [...], i nr [...] wystawionymi przez skarżącego na rzecz firmy "B", należy wskazać, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające w sposób jednoznaczny wykazało, że faktury zostały wystawione na rzecz podmiotu nieistniejącego. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] wynika, że wskazana firma nie posiada numeru NIP, a wskazany adres tj. ul. A 18 w Z. nie figuruje w rejestrze jako adres prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalono, że pod wskazanym adresem nie była i nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, a rzekomy właściciel firmy "C" –A. R. nie jest znany ani poprzedniej ani obecnej właścicielce nieruchomości. Przesłuchany w toku postępowania skarżący zeznał, że jego kontrahent – A. R. kontaktował się z nim telefonicznie. Telefonicznie ustalana była cena sprzedaży oleju i składane były zamówienia. Skarżący nie potrafił wskazać konkretnego adresu, pod który zawoził olej, jak wyglądało i gdzie znajdowało się miejsce odbioru oleju opałowego. Zeznał, iż nie posiada wiedzy, czy we wskazanym miejscu kontrahent prowadził działalność gospodarczą i czy olej wykorzystywał do własnych celów grzewczych. Olej przepompowywał z samochodu do paletopojemników, których pojemności nie również potrafił wskazać. Olej odbierała zawsze ta sama osoba, stemplując faktury pieczątką firmy i płacąc gotówką. Dodatkowo jak podkreśliły organy podatkowe w toku postępowania skarżący nie dostarczył żadnych danych, ani dowodów, które mogłyby pozwolić na identyfikację osoby, z którą współpracował i dostarczał olej opałowy co najmniej 21 razy w okresie od dnia 24 stycznia 2006r. do dnia 10 sierpnia 2006r. Organy podatkowe trafnie zatem uznały, iż "B" jest podmiotem nieistniejącym. Odnosząc się natomiast do sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną na rzecz "B" Spółki cywilnej z siedzibą w B należy wskazać, że wspólnicy tej Spółki –M. N. i G. N. po okazaniu przedmiotowej faktury zeznali, że nigdy nie widzieli tej faktury, a pieczątka widniejąca na okazanej fakturze nie jest pieczątką Spółki "B". M. N. zeznała, że podpis widniejący na oświadczeniu nie jest jej podpisem, został sfałszowany. Ponadto ustalono, że w ewidencji VAT Spółki "B" w miesiącu marcu 2006r. nie zostały zaewidencjonowane żadne transakcje, w których stroną byłby skarżący, a G. N. zeznał, że w okresie od stycznia do lipca 2006r. w ogóle nie kupował oleju opałowego od skarżącego. Potwierdził, że pieczątka i podpis na fakturze jest fałszywy. Skarżący natomiast odmówił złożenia w tej kwestii wyjaśnień. Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej wskazanymi powyżej czterema fakturami. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy niewadliwego oświadczenia pod względem formalnym i materialnym brak takiego oświadczenia powoduje brak uprawnienia do obniżki. Odnosząc się na tle przedstawionych okoliczności faktycznych do zarzutów zawartych w skardze należy podnieść, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organy podatkowe miały podstawy, by przyjąć, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego, które, jak wykazało przeprowadzone postępowanie nie były jednostkowymi zdarzeniami. Takie sytuacje (wskazując na współpracę) wymagały ze strony skarżącej sprawdzenia tożsamości kontrahenta, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby poprzez sprawdzenie wskazanej na pieczątce siedziby firmy. Ponadto skarżący przy zachowaniu minimum staranności powinien powziąć wątpliwość co do wiarygodności transakcji z firmą "B", zważywszy na sposób ich dokonywania. Telefoniczne ustalana była cena sprzedaży oleju i składane były zamówienia. Skarżący nie potrafił wskazać gdzie odbywał się odbiór oleju opałowego i nie znał nazwiska ani innych danych osoby, która odbierała olej i każdorazowo zapłaty dokonywała gotówką, Nie potrafił wskazać pojemności paletopojemników do których przepompowywano olej i wyjaśnić dlaczego jedno z załączonych do faktur oświadczeń nie zostało podpisane przez nabywcę. Nie ma więc racji pełnomocnik skarżącego, który twierdzi, że skarżący nie miał uprawnień do weryfikowania danych nabywców przyjmując, że wystarczającą weryfikacją odbiorcy oleju przeznaczonego na cele opałowe był podpis i pieczątka firmy. Reasumując należy wskazać, że skarżący nie przedsięwziął żadnych środków w celu potwierdzenia istnienia firmy "B", a wystawiona na rzecz Spółki "C" faktura i załączone do niej oświadczenie okazały się fałszywe. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, niepubl.). Podobnie wypowiedział się WSA w wyroku z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 274/08, niepubl.) - "Posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania". W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M. Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35). Odnosząc się do zarzutu, iż skarżący nie był uprawniony do sprawdzania danych osobowych nabywcy należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art.3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 101 poz.926 ze zm.) przepisy tej ustawy stosuje się do osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (...). W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W przypadku podmiotów gospodarczych skarżący mógł zażądać okazania od nabywcy odpisu z KRS-u i koncesji. Ponadto istnieją również uprawnienia ustawowe ( art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym) do skontrolowania kontrahentów i prowadzonej przez nie działalności. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 (Lex nr 784432). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. W tej sytuacji zarzut skarżącego dotyczący braku uprawnień do sprawdzania danych osobowych nabywców oleju opałowego jest nieuzasadniony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisu postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym uprawniały sprzedawcę oleju opałowego do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wykazały organy podatkowe trzy faktury zostały wystawione na nieistniejący podmiot, a jedna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży. W związku z czym, w odniesieniu do ilości 53.000 litrów oleju uzasadnione było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu wyższej stawki akcyzy (2000zł/1000l). Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji b.a.