II FSK 132/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 326/12 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz A. P. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 326/12, oddalił skargę A. P. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 lutego 2012 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadził wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. W tytułach tych objęto zaległości podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 23 maja 2011 r. określającej wysokość zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług po S. J. P. oraz orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako spadkobiercy. W trakcie postępowania egzekucyjnego Skarżący zgłosił zarzuty wymienione w art. 33 § 1pkt 1, pkt 3 i pkt 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., poz. 1954 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e.a.". Postanowieniem z 28 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (wierzyciel), uznał wniesione zarzuty za niezasadne. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 98 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 1031 § 1 i art. 1032 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.c.". W świetle wymienionych przepisów odpowiedzialność spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza ogranicza się do spłacenia długów spadkowych do wysokości różnicy pomiędzy wartością stanu czynnego spadku ustaloną w inwentarzu, a wartością spłaconych już długów. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 122 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy – okoliczności dotyczących zakresu odpowiedzialności dłużnika. W zażaleniu wskazano ponadto na naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a. Wspomnianym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpoznawszy zażalenie Skarżącego, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających spełnienie świadczenia, co zwalniałoby go z dalszej odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W aktach sprawy znajduje się wprawdzie dowód dokonania 21 czerwca 2011 r. przelewu na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w L. kwoty 7.314,22 zł, niemniej jednak zgodnie z dyspozycją zawartą w tytule przelewu, wpłata dotyczyła zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, dotyczył należności w podatku od towarów i usług. Po zaksięgowaniu wspomnianej wpłaty, pozostała jej część (1.927,18 zł) została zwrócona Skarżącemu. Tym samym wpłata powyższej kwoty nie wyczerpywała odpowiedzialności Skarżącego, jako dłużnika z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług. Wskazując na art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1031 § 2 k.c. organ stwierdził, że obowiązkiem Skarżącego, jako dłużnika, było uwzględnienie przy spłatach tych wierzycieli, którzy byli mu znani w chwili spisywania inwentarza. Tymczasem dokonując wspomnianej wpłaty na rachunek [....] Urzędu Skarbowego w L., pominął pozostałych wierzycieli. W ocenie organu, bez znaczenia pozostają przy tym pisma Skarżącego z 7 i 22 stycznia 2011 r. do Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., w których wnosił o przyjęcie do depozytu kwoty 7.314,22 zł, skoro w tytule późniejszej wpłaty wskazał konkretne zaległości podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Skarżącego podniósł, między innymi, zarzut naruszenia art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1031 § 2 oraz art. 1032 § 1 k.c. oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 33 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przytoczoną uprzednio w zażaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ją oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynik, iż po spisaniu inwentarza Skarżący ponosił odpowiedzialność za długi spadkowe do kwoty 12.500 zł. Przy czym w toku postępowania egzekucyjnego, przeprowadzonego przez komornika sądowego, jeden z wierzycieli wyegzekwował kwotę 5.335,78 zł. Poza sporem pozostaje także to, że Skarżący pismem z 7 stycznia 2011 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o przyjęcie do depozytu kwoty 7164,22 zł. Następnie 21 czerwca 2011 r. Skarżący dokonał wpłaty na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w L. kwoty 7.314,22 zł tytułem "zabezpieczenia wykonania decyzji z tyt. PIT-4, PIT 36, ZUS po zmarłym S. P.". Z tytułu tego nie wynika zatem, aby Skarżący dokonał wpłaty na poczet zaległości wynikającej z decyzji z 23 maja 2011 r. W konsekwencji tego wpłata ta została dokonana z pominięciem należności w podatku od towarów i usług. Wskazując na art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku. Z art. 1032 § 2 k.c. wynika natomiast, że jeżeli spadkobierca pominął przy spłacie długi spadkowe, o których wiedział, ponosi odpowiedzialność ponad wartość czynną spadku – ale tylko do takiej wysokości, w jakiej zobowiązany byłby je zaspokoić, gdy należycie spłacał długi spadkowe. Innymi słowy negatywne konsekwencje nie zapoznania się ze stanem czynnym spadku i wysokością poszczególnych należności przed dokonaniem spłat obciążają spadkobiercę. W opisanym powyżej stanie faktycznym sprawy, zdaniem sądu pierwszej instancji, zasadnie przyjęto, że dokonując wpłaty 7164,22 zł. na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w L., Skarżący pominął innych wierzycieli. Tym samym, skoro Skarżący miał wiedzę w tym przedmiocie, zgodnie z art. 1031 § 2 i art. 1032 § 2 k.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie przyjęto, że powinien był zaspokoić również ich roszczenia. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nieprawidłową kontrolę sądową działalności administracji publicznej. W toku postępowania egzekucyjnego naruszono bowiem art. 33 pkt 1, 3 i 6 u.p.e.a.; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez zaniechanie kontroli sądowej zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (stanowiska wierzyciela) w sprawie zarzutów dłużnika wobec prowadzonego postępowania egzekucyjnego; - art. 77 § 1 i art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i rozpatrzenia materiału będącego w dyspozycji wierzyciela w postaci akt spraw egzekucyjnych, załączonych dowodów wykonania zobowiązania oraz wniosku o zabezpieczenie należnych zobowiązań podatkowych. Organy zaniechały ustalenia faktycznego i prawnego w zakresie rozstrzygnięcia zasadności zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu dłużnika, co do wykonania przez niego zobowiązania przed wszczęciem egzekucji, oraz złożenia zabezpieczenia wyłączającego dopuszczalność prowadzenia egzekucji (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.); - art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku, w którym nie zawarto zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w zakresie ustaleń faktycznych, przeprowadzonych dowodów zgłoszenia przez Skarżącego w zarzutach podniesionych w postępowaniu egzekucyjnym, a następnie w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Pełnomocnik Skarżącego zwrócił uwagę, że w postanowieniu z 28 grudnia 2011 r., w którym wierzyciel zajął stanowisko wobec zarzutów, pominięto zarzuty zgłoszone co do wykonania zobowiązania (złożenia zabezpieczenia egzekwowanych zobowiązań). Równocześnie w treści uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji nie przedstawiono żadnych rozumowań, z których wynikałoby, że stanowisko wierzyciela mogło zostać ocenione jako zgodne z prawem. Autor skargi kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1032 § 1 i 2 k.c. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że dłużnik ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w zakresie określonym w dyspozycji tegoż przepisu. Tymczasem zobowiązania te zostały przez Skarżącego wykonane na drodze przymusowej egzekucji sądowej a następnie administracyjnej. Ponadto przed wystawieniem tytułów wykonawczych Skarżący złożył do dyspozycji wierzyciela zabezpieczenie pieniężne. W konsekwencji organ egzekucyjny prowadząc postępowanie naruszył zasadę ograniczonej odpowiedzialności spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarz; - art. 98 § 1 i § 2 oraz art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1031 § 2 k.c. oraz art. 33 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. poprzez: a) Pominięcie przy ocenie skutków prawnych złożonego przez dłużnika (Skarżącego) zabezpieczenia pieniężnego, wyłączającego dopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Złożenie kwoty 7.314,00 zł wyczerpywało bowiem odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wobec Skarbu Państwa, jako wierzyciela, niezależnie od miejsca i sposobu poboru podatku; b) Pominięcie przy określaniu zakresu odpowiedzialności dłużnika stanu czynnego spadku, wykazanego w toku postępowania dokumentami o charakterze urzędowym. Dokumenty te znane były organowi w dacie wszczęcia egzekucji i zgłoszenia zarzutów; c) Pominięcie faktu, że z kwoty objętej spisem inwentarza zostali zaspokojeni w drodze egzekucji przymusowej także inni wierzyciele (Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L.), a także wierzyciel egzekwujący własne roszczenia przed sporządzeniem inwentarza; d) Pominięcie faktu, że w dacie wszczęcia egzekucji kwota zobowiązań, za które odpowiada dłużnik, została zaspokojona w całości wobec wyczerpania odpowiedzialności dłużnika, a organ dalej prowadzący egzekucję, pozbawił dłużnika prawa do powołania się na przedstawione wcześniej ograniczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Za uzasadniony uznać należy w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie odnoszącym się do oceny ustaleń faktycznych, zakwestionowanych w skardze kasacyjnej, jako naruszającej art. 77 § 1 i art. 124 § 2 k.p.a. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ostatnie wymienione w przepisie elementy uzasadnienia wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2014, sygn. akt II FSK 1964/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Nadto należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 - ONSAiWSA 2010/3/39; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., II GSK 812/09). Nie można też zapominać o tym, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., I FSK 1291/10). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął stanowisko w zakresie spornego między stronami stanu faktycznego, oceniając, że został on przez organy ustalony prawidłowo, ale nie wyjaśnił przyczyn zajęcia takiego - a nie innego - stanowiska, a zwłaszcza nie wykazał dostatecznie, dlaczego podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty nie zostały uznane za zasadne. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, dla spełnienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. konieczne jest nie tylko przedstawienie wyniku rozważań sądu (np. "Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania zarzucanych w skardze"), ale i toku rozumowania do takiego właśnie wniosku w ocenie sądu prowadzącego. Sąd w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia ograniczył się do zdawkowej aprobaty stanowiska organów i ogólnikowego uznania zarzutów skargi za niesłuszne, co powoduje, że ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej tego orzeczenia nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska, a tym samym nie są w stanie zbadać prawidłowości operacji myślowej wojewódzkiego sądu administracyjnego, co uniemożliwia wykrycie ewentualnych błędów w dokonanym przez sąd procesie wnioskowania". Tymczasem sąd I instancji w uzasadnieniu przyjął następujące ustalenia: "Zobowiązany odpowiada zatem całym swoim majątkiem za długi spadkowe, ale tylko do wysokości 12.500 zł (....). Poza sporem pozostaje także fakt, iż zobowiązany w dniu 7 stycznia 2011 r. wstąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o przyjęcie depozytu kwoty 7.164,22 i jej podział.(...). Zwrócona kwota 1927,18 zł, także nie wyczerpała odpowiedzialności z tytułu podatku VAT. (...) Wystawiając przedmiotowe tytuły wykonawcze, wierzyciel wziął pod uwagę wartość czynną spadku, stan bierny spadku oraz stosunek wartości spadku do długu i wskazał proporcjonalnie w stosunku do jego wierzytelności, wystawił tytuły wykonawcze na łączną kwotę 1.329,40 " (str. 7-8 uzasadnienia wyroku). Istotnym jest również, że wierzyciel - wedle sądu I instancji - bez wątpliwości w tym zakresie - uwzględnił zakres odpowiedzialności spadkobiercy do wysokości stanu czynnego spadku oszacowanej w spisie inwentarza dokonanym w dniu 4 lutego 2010 r. przez Komornika Sądowego (str. 8 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie, na str. 11 uzasadnienia wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż "tym samym w świetle obowiązujących przepisów prawa doszło do rozszerzenia odpowiedzialności za te długi, ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe". Tymczasem w niniejszej sprawie trudno nie oprzeć się wrażeniu, że zbyt pospiesznie zwrócona zobowiązanemu kwota 1927,18 zł zaspokoiłaby dochodzoną przez wierzyciela kwotę 1.329,40 zł, tylko do końca nie wiadomo, czy faktycznie kwota ta pomniejszyła złożone przez zobowiązanego zabezpieczenie pieniężne w kwocie 7.314,22 zł. W tej sytuacji, trudno odnieść się do twierdzeń strony skarżącej o pozostawieniu do dyspozycji organu całej kwoty 7.314,22 zł, które wyczerpywało jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Na mocy art. 77 k.p.a., fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ administracyjny ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak, aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Taka zdawkowa argumentacja zmusza do domyślania się powodów, dla których sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i nie odniósł się szerzej do zarzutów dotyczących ograniczonej odpowiedzialności spadkobiercy, który - jak twierdzi - spłacił długi spadkowe do wysokości różnicy między wartością różnicy między wartością czynnego spadku ustaloną w inwentarzu, a wartością spłaconych długów. Żadna ze stron, jak i również Sąd I instancji nie wyjaśniły dostatecznie, po której stronie tych wyliczeń znajduje się zwrócona podatnikowi (jak twierdzi organ) kwota 1927,18 zł. Podania tych przyczyn w uzasadnieniu skarżonego wyroku zabrakło, a "zbiorcze" i niejasne potraktowanie wszystkich zarzutów zgłaszanych w tym zakresie przez stronę nie pozwala na poznanie procesu myślowego, który doprowadził sąd pierwszej instancji do przedstawionych wniosków. Skoro nieznane pozostają przesłanki, którymi kierował się sąd pierwszej instancji - niemożliwe jest podzielenie przedstawionych w uzasadnieniu wniosków w zakresie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego, a brak wyjaśnienia w tym względzie stanowiska sądu skutkuje uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania. Niedokonanie tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania sądu pierwszej instancji świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym też zakresie zarzut podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej uznać należy za zasadny, co skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie. Wymaga jednak równocześnie podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania wywodu prawnego, którego nie dokonano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stąd - wbrew żądaniu strony - nie jest możliwe stwierdzenie, że prócz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło w tym samym zakresie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z poszczególnymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 pkt 6). Kwestie związane z uchybieniami postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego podnoszone zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, muszą być bowiem wpierw przedmiotem rozważań wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdyż dla stwierdzenia, czy tok rozumowania sądu pierwszej instancji w zakresie powołanych wyżej przepisów procedury podatkowej jest trafny i prawidłowy, konieczne jest najpierw przedstawienie tego toku rozumowania w sposób zgodny z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. i w konsekwencji umożliwiający jego kontrolę instancyjną, z którym to przypadkiem nie mamy do czynienia w sprawie. Dopiero uzasadnienie wyroku w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc m.in. z jasnym i czytelnym wyjaśnieniem stanowiska sądu co do oceny prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego - w szczególności dotyczącego faktycznego zaspokojenia długów spadkowych, czy też zaistnienia rozszerzenia granic odpowiedzialności spadkobiercy - umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie toku rozumowania WSA pod kątem stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. W tym zakresie sąd I instancji w znacznie większym stopniu powinien wykorzystać metodę logicznego przeanalizowania wszystkich zdarzeń i okoliczności. Konieczne także będzie wszechstronne i wyczerpujące odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Podobnie nie jest możliwe zbadanie zasadności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego - skoro na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy przyjęty przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, subsumcja tego stanu faktycznego pod dany przepis prawa materialnego byłaby przedwczesna. Stąd uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powoduje, że rozpatrywanie innych zarzutów tej skargi kasacyjnej jest zbędne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c w zw. z pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).