II FSK 2832/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3187/11 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr IPPB1/415-506/11-7/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3187/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 16 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że we wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, w którym wskazał, iż zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej (spółka jawna lub komandytowa). Skarżący przystąpi do spółki przez wniesienie wkładu gotówkowego albo aportu w innej postaci niż papiery wartościowe. Planowane jest, że do spółki przystąpi ponadto dwóch wspólników, którzy wniosą do niej wkłady m.in. w postaci papierów wartościowych (akcji spółki akcyjnej). Wartość akcji wnoszonych tytułem wkładów wnoszonych przez wspólników innych niż Skarżący, zostanie skalkulowana w oparciu o rynkową wartość wnoszonych akcji, określoną na dzień ich wniesienia do spółki osobowej. W przyszłości spółka rozważa sprzedaż wniesionych do niej aportem akcji spółki akcyjnej. Sprzedaż nastąpi po aktualnej (na dzień ewentualnej transakcji) cenie rynkowej. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie się zajmować obrotem papierami wartościowymi i udziałami w spółkach prawa handlowego. Skarżący zadał m.in. następujące pytanie: W jaki sposób ustalić dla Skarżącego koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej wniesionych uprzednio aportem przez innych wspólników niż Skarżący ? Jego zdaniem kosztem uzyskania przychodów przy transakcji zbycia akcji spółki akcyjnej, wniesionych uprzednio do spółki osobowej aportem przez wspólników innych niż Skarżący, będzie przypadająca na niego proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce osobowej - art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana jako: "u.p.d.o.f."), kwota odpowiadająca wartości akcji po jakiej skalkulowano wartość wkładu wspólników do spółki osobowej na moment jego wnoszenia. W uzasadnieniu stanowiska przytoczył przepisy art. 30b ust. 2 pkt 4 art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f pkt 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z których wywiódł, że koszty uzyskania przychodów ustalane są w oparciu o wartość rynkową akcji po jakiej skalkulowano wartość wkładu wnoszonego przez nowowstępujących do spółki osobowej wspólników, którzy wnieśli aport. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wywiódł, że zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Minister Finansów stwierdził, że ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową akcji spółki akcyjnej będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, iż koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Minister Finansów stwierdził, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Mając na uwadze art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjąć należy, że w przeciwieństwie do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. W sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 30b ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że za koszt uzyskania przychodów Skarżącego z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych do tej spółki. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie : - art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej, wniesiony uprzednio aportem do spółki przez innych wspólników niż Skarżący, nie ma zastosowania art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. - art. 14a w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana : "Ordynacja podatkowa"), przez nieuwzględnienie w ramach wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. 2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że prawidłową podstawą prawną ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku sprzedażą akcji spółki akcyjnej, wniesionych uprzednio aportem przez innych wspólników niż Skarżący, jest przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., pomimo tego że spółka komandytowa, w której Skarżący zamierza być wspólnikiem, w ramach prowadzonej działalności będzie zajmować się obrotem papierami wartościowymi i udziałami w spółkach prawa handlowego, co zostanie potwierdzone wpisem w rejestrze przedsiębiorców. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wobec braku uregulowań szczegółowych, w omawianym przypadku, zastosowanie znajdują ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie założycielskim spółki osobowej. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy podatkowej nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku, zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. Istotą tego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko Skarżącego to akcje wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej posiadałyby przynajmniej dwie wartości – jedną z daty zakupu przez wspólnika, drugą wskazaną w akcie założycielskim spółki osobowej, a poprzez art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., wartość ta po raz kolejny byłaby odnoszona w koszty uzyskania przychodów podatnika. Taka wykładnia przepisów w oczywisty sposób naruszałaby zasadę określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi zgodnie z żądaniem Skarżącego. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji poprzez : - wadliwie wykonany ustrojowy obowiązek kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., gdyż WSA nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez Skarżącego w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a., polegające na braku uwzględnienia przez Sąd I instancji skargi w wyniku pominięcia faktu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenia przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie również miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego w postaci art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej, wniesionych uprzednio aportem do spółki przez innych wspólników niż Skarżący, nie ma zastosowania art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie uznanie, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek ("koszt historyczny") na nabycie akcji wniesionych do spółki osobowej, - art. 30b ust. 4, art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych do tej spółki i pomimo uznania, że z chwilą wniesienia tych akcji aportem do spółki przez innych wspólników Skarżący nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przychodu. W efekcie doszło do naruszenia zasady "lex specialis derogat legi generali". 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną na wcześniejszych etapach postępowania. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Spór w sprawie zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji, sprowadza się do rozstrzygnięcia, jak rozpoznać koszty uzyskania przychodów po stronie podatnika - wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), w związku ze sprzedażą należących do tej spółki akcji spółki akcyjnej, które uprzednio inny wspólnik wniósł w formie aportu. Z okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika m.in., że będące przedmiotem aportu akcje, zostaną wniesione do spółki osobowej wg ich rynkowej wartości, skalkulowanej na dzień wniesienia. Strona, powołując się na art. 8 ust. 2, art. 30b ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jest zdania, że kosztem uzyskania przychodów w podanych okolicznościach faktycznych będzie przypadająca na nią proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej kwota odpowiadająca wartości akcji, wg której je wnoszono do tejże spółki osobowej. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego, w świetle którego zastosowanie w sprawie znajduje art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. i w związku z tym za koszt uzyskania przychodów Skarżącego w rozpatrywanym przypadku należy uznać proporcjonalnie do posiadanego udziału poniesione wydatki na nabycie akcji wniesionych następnie do spółki osobowej. 4.3. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności zauważyć wypada, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna odnosi się do stanu prawnego z 2011 r. (została ona wydana w dniu 16 sierpnia 2011 r.), a nadto że złożony przez podatnika wniosek o jej wydanie (z dnia 27 maja 2011 r.) dotyczył zdarzenia przyszłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany element czasowy ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Trzeba w tym miejscu wskazać, że na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r., rzeczywiście istniały pewne wątpliwości, co do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej uprzednio udziałów (akcji) spółek kapitałowych. Dotyczyły one m.in. zastosowania do opisanego zdarzenia, w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2011 r., art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mają być akcje spółki akcyjnej, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważano co prawda, że ustawodawca nie zastrzegł, iż "spółka", o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13, czy też wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże użyty w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny "zbycia udziałów (akcji) w spółce", determinuje konieczność ich identyfikowania jako udziałów (akcji) stanowiących tytuł uczestnictwa w tej spółce, a nie udziałów (akcji) innych spółek wprowadzonych do jej majątku w formie wkładu niepieniężnego. Dalsze rozważania, w kontekście potencjalnego odniesienia do analizowanego przypadku treści art. 22 ust. 1f u.p.d.f., są o tyle niecelowe, że z dniem 1 stycznia 2011 r. do art. 22 u.p.d.o.f. została wprowadzona nowa jednostka redakcyjna – ust. 8a, w brzmieniu : "W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się: 1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki; 2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki". Opisane przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe w pełni odpowiada regulacji art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. Inny bowiem wspólnik i podatnik zamierza wnieść do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nabyte uprzednio przez siebie akcje spółki akcyjnej. Spółka osobowa dokona odpłatnego zbycia wniesionych aportem akcji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wprowadzane do spółki osobowej akcje stanowią prawa majątkowe, mieszczące się w kategorii "praw", o których mowa w art. 22 ust. 8a in initio u.p.d.o.f. Podatnik nie wskazuje nadto, że akcje zostaną zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki (podkreśla wręcz, że spółka osobowa będzie się zajmować obrotem m.in. udziałami w spółkach handlowych). Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę nie będącą osobą prawną rzeczy i praw, w tym akcji (udziałów) spółek kapitałowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki osobowej, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Przy czym należy podkreślić, że reguły te obowiązują wszystkich wspólników spółki osobowej, czyli zarówno tych którzy wnieśli tytułem wkładu akcje i udziały spółek kapitałowych, jak i tych, którzy przystępując do niej wnieśli wkład gotówkowy lub w postaci innego aportu niż papiery wartościowe. 4.4. W rozpatrywanej sprawie nie można uwzględnić rozwiązania przyjętego w art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 ze zm.), zgodnie z którym do przychodów z takiego odpłatnego zbycia stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r., jeżeli wkład do spółki niebędącej osobą prawną został wniesiony do dnia 31 grudnia 2010 r. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji z dnia 27 maja 2011 r. dotyczy zdarzenia przyszłego, a zatem wniesienie wkładu, o którym mowa w tym wniosku, nie mogło nastąpić do dnia 31 grudnia 2010 r. Przyjęcie natomiast stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę oznaczać musiałoby całkowite zignorowanie treści art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera dyrektywę nakazującą wiązać koszty uzyskania przychodu z faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie lub wytworzenie zbywanej rzeczy lub prawa, a nie z wartością symulowaną w oparciu o nie do końca jasne kryteria. Rozwiązaniu temu nie można odmówić racjonalności. W konsekwencji słusznie Sąd I instancji skonstatował, że za koszt uzyskania przychodów skarżącego z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek na nabycie przedmiotowych akcji, wniesionych następnie do spółki osobowej. Wobec tego, że do opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia nie może zostać odniesiony przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., zastosowanie nie znajdują także regulacje art. 30b ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. Wskazywany z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. dotyczy przychodu powstałego wskutek przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Zwolnienie z podatku dochodowego takich przysporzeń odnosi się do momentu wprowadzenia aportu do spółki osobowej. Nie rozciąga się natomiast na przychody uzyskane z odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składnika majątkowego, stanowiącego przedmiot aportu. 4.5. Z tych względów, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).