I FSK 1629/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie Sędzia NSA Barbara Wasilewska po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.F. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 611/12 odrzucającego skargę M.F. na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie postępowania kontrolnego postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 611/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odrzucił skargę M.F. na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 kwietnia 2012 r. w przedmiocie postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu tegoż postanowienia Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 14 października 2010 r. wszczął postępowanie kontrolne u M. F.w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2010 r. Z kolei postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. organ kontrolny wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2011 r. W toku obu postępowań nie zostały wszczęte kontrole podatkowe. Pismem z dnia 11 listopada 2011 r., na podstawie art. 84c ust. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.), kontrolowany zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odstąpienie od czynności kontrolnych prowadzonych w oparciu o postanowienie z dnia 18 października 2011 r. W ocenie wnioskodawcy organ równolegle prowadzi dwa postępowania kontrolne, co stanowi naruszenie przepisu art. 82 ust. 1 ww. ustawy. Organ odniósł się do powyższego wniosku w piśmie z dnia 22 listopada 2011 r. Wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że w żadnym z prowadzonych w stosunku do M.F. postępowań kontrolnych nie została wszczęta kontrola podatkowa, wniesione pismo potraktował jako skargę złożoną w trybie rozdziału 2 Działu VIII Kodeksu postępowania administracyjnego. W piśmie z dnia 3 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ błędnie zakwalifikował pismo strony z dnia 11 listopada 2011r. jako skargę w rozumieniu trybie rozdziału 2 Działu VIII Kodeksu postępowania administracyjnego. Jego zdaniem organ winien rozpoznać sprzeciw strony w trybie i ze skutkami określonymi w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z zaniechaniem w tym zakresie organ powinien odstąpić od czynności kontrolnych prowadzonych wobec M. F. Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie wskazał na rozróżnienie pojęć "postępowania kontrolnego" oraz "kontroli podatkowej" oraz wyjaśnił przesłanki którymi kierował się stosując do pisma strony z dnia 11 listopada 2011 r. przepisy rozdziału 2 Działu VIII Kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczące skarg. Pismem zatytułowanym "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z dnia 23 marca 2012 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się do organu o odstąpienie od czynności kontrolnych prowadzonych w stosunku do M. F. W piśmie z dnia 5 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wcześniejszych pismach i stwierdził, że nie ma uzasadnionych podstaw do odstąpienia od czynności kontrolnych podejmowanych w toku postępowań kontrolnych (podatkowych) prowadzonych wobec skarżącego. W skardze na ww. pismo strona zarzuciła naruszenie art. 82 ust. 1 i art. 84-84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że pismem z dnia 11 listopada 2011 r. kontrolowany M. F. wniósł, na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności w toczącym się postępowaniu z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wskazując na równolegle toczące się w stosunku do niego postępowania prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. Sąd I instancji, analizując powyższe okoliczności, w pierwszej kolejności zaznaczył, że w ramach prowadzonego przez organy postępowania kontrolnego stronie nie przysługiwał sprzeciw. Wskazał przy tym, że zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przewidują uprawnienia do złożenia jakiegokolwiek zaskarżenia od postanowienia dotyczącego wszczęcia postępowania kontrolnego. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie podlega też zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jest to bowiem postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie, jak również nie jest postanowieniem kończącym postępowanie, ani rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie jest również innym indywidualnym aktem administracyjnym (innym niż decyzje lub postanowienia) czy czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa. W związku z powyższym skarżący nie mógł wnieść środka zaskarżenia na postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wniesione przez niego pismo z dnia 11 listopada 2011 r., zatytułowane "Sprzeciw" nie znajdowało oparcia w żadnym z przepisów dotyczących, tak ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawy o kontroli skarbowej, jak i Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji organ nie miał zatem podstaw prawnych do wydania w stosunku do strony aktu prawnego, w którym mógłby ustosunkować się do zawartych w nim zarzutów. W związku z tym, organ zasadnie zakwalifikował pismo strony z dnia 11 listopada 2011 r., jako skargę wniesioną w trybie przepisów działu VIII Kodeksu postępowania administracyjnego, którego rozdział 2, obejmujący przepisy art. 227 – 240, normuje postępowanie skargowe. Sąd zaznaczył przy tym, że ocena prawidłowości prowadzenia postępowania skargowego w trybie przepisów działu VIII k.p.a. nie podlega kognicji sądów administracyjnych. W złożonej skardze kasacyjnej, pełnomocnik M. F., zarzucił powyższemu orzeczeniu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 3, art. 4, art. 5 i art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", polegające na niewłaściwym sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji doprowadzenie do uznania przez Sąd I instancji, że skarga strony jako niedopuszczalna ulega odrzuceniu oraz uznanie za zgodne z prawem stanowiska organu w zakresie braku podstaw do odstąpienia od czynności podejmowanych wobec skarżącego M.F. w sprawach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polegające na-usankcjonowaniu dokonanego przez organ podatkowy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie przepisów: art. 82 ust. 1, art. 84-84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 227-240 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, iż postępowanie kontrolne nie jest kontrolą podatkową i nie podlega regulacjom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz, że skarżący nie mógł wnieść środka zaskarżenia na postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i w związku z tym organ zasadnie zakwalifikował pismo strony jako skargę wniesioną w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, postępowanie kontrolne, którego dotyczy sprawa, należy rozumieć jako kontrolę, o której mówi art. 82 ust. 1 u.s.d.g., w związku z tym podlega ono ograniczeniom narzuconym przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Swoją tezę oparł o wykładnię funkcjonalną art. 82 u.s.d.g. odwołując się do jego celu - ograniczenia ilości równolegle prowadzonych kontroli i czasu ich trwania, tak aby nie utrudniać nadmiernie przedsiębiorcom prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zatem w sprawie zastosowanie miał art. 82 ust. 1 u.s.d.g. organ podatkowy powinien był odstąpić od podjęcia czynności kontrolnych, ponieważ w tym czasie toczyła się już u Skarżącego kontrola prowadzona przez inny organ administracyjny. Skarżący ponadto zaznaczył, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż organ nie miał podstaw prawnych do wydania w stosunku do skarżącego powyższego postanowienia, a ponieważ w przedmiotowej sprawie organ zaniechał wydania postanowienia w trybie art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej miał obowiązek powstrzymania się od dokonywania dalszych czynności w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawowy problem zakreślony zarzutami skardze kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi, czy przepisy art. 82 i art. 84-84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mogły znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. A zatem, czy przepisy te odnoszą się do postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. postanowienie NSA z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1539/11; wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 142/10 i z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 993/10; postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2984/11; orzeczenia te dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniach wyjaśniał, że czym innym jest postępowanie kontrolne, a czym innym kontrola podatkowa. Wskazywał, że pojęć tych nie można utożsamiać, gdyż w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Pomimo zbieżności celów obu postępowań, wykazują one również istotne różnice. W wymienionym postanowieniu NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., z którego argumentacją należy się zgodzić, wskazano, że oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Z mocy art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne - oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, regulujące uprawnienia przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. A zatem zarzuty strony w zakresie naruszenia art. 82 ust. 1, jak i 84-84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie znajdują uzasadnienia. Osobnym zagadnieniem jest natomiast kwestia zakwalifikowania pisma strony skarżącej z dnia 11 listopada 2011 r. jako skargi wniesionej w trybie przepisów Działu VIII k.p.a. oraz konsekwencji z tego płynących na wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne. Po pierwsze, należy wyjaśnić, że faktem bezspornym w sprawie było to, że wobec strony skarżącej wszczęto postępowanie kontrolne. Po drugie, o czym była mowa powyżej, istnieje zasadnicza różnica między postępowaniem kontrolnym a kontrolą podatkową. Różnica ta przejawia się m.in. w tym, o czym była już mowa powyżej, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania do postępowania kontrolnego. Nie było zatem podstaw aby uznać pisma strony z dnia 11 listopada 2011 r., jako sprzeciwu złożonego na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, o czym zresztą szeroko pisał Sąd I instancji w zaskarżonym postanowieniu. Z kolei zakwalifikowanie tego pisma jako skargi w rozumieniu Działu VIII ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w efekcie pociągało za sobą wszelkie konsekwencje związane z charakterem prowadzonego w tym trybie postępowania. Skoro tryb skargowo – wnioskowy, uregulowany w tym dziale, jest postępowaniem o charakterze uproszczonym, którego zakończenie, czyli zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi lub wniosku, nie daje podstaw do uruchomienia dalszego trybu instancyjnego, a więc nie tylko postępowania odwoławczego, ale także postępowania sądowoadministracyjnego, to w konsekwencji Sąd I instancji zasadnie postanowił odrzucić wniesioną skargę na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2012 r. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 82 w zw. z art. 84c ustawy o działalności gospodarczej, a w efekcie również powołane w skardze kasacyjnej przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulujące zakres sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.