I SA/Gd 584/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr [....] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w części dotyczącej wysokości odsetek rozkładanych na raty 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 stycznia 2012 r. nr [...]; 2. uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 grudnia 2011r. nr [....] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [....]na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. K. M. pismem z dnia 9 grudnia 2011 r. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr [...] z dnia 4 maja 2011 r., którą Naczelnik Urzędu Celnego rozłożył na raty zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości 1.192.332,00 zł łącznie z kwotą odsetek liczonych do dnia 22 lutego 2011 r. w kwocie 738.335,00 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, wniosła o naliczenie odsetek za okres powstania zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2005 r. do dnia 17 września 2009 r., a nie jak określono w ww. decyzji do dnia 22 lutego 2011 r. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. wraz z odsetkami. Decyzją z dnia 18 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uchylenia decyzji z dnia 4 maja 2011 r. w części dotyczącej odsetek rozkładanych na raty. K. M. złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez odstąpienie od zbadania poprawności naliczania odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie wyjaśnień organu prowadzącego postępowanie zakończone decyzjami ostatecznymi za ww. okres. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 1 i § 2 O.p. wskazał, że wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 4 maja 2011 r. było dopuszczalne, natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca uchylenie bądź zmianę ww. decyzji ostatecznej. Kwestią sporną jest sposób i wysokość naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za 2005 r. w decyzji, którą rozłożono na raty tę zaległość, a w szczególności naliczenie lub nie odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r. określone zostało w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2010 r. Decyzje te niewątpliwie wydane zostały po upływie terminu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W dacie jednak wydawania tych decyzji zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w postępowaniu kontrolnym w odniesieniu do naliczania odsetek za zwłokę było wyłączone na mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 514 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 31 ust. 1 ww. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przy określeniu należnych odsetek zastosowanie będzie miał art. 54 O.p., w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Mając na względzie, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzone było przez Urząd Kontroli Skarbowej, Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wskazanie okresów, za które nie należy naliczać odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. W piśmie z dnia 29 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, co zgodnie z art. 54 § 2 O.p. wyłącza zastosowanie przepisu art. 54 § 1 i 7 O.p. W piśmie wskazano daty czynności wykonywanych w ramach postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, poczynając od postanowienia z dnia 17 września 2007 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego aż do wydania w dniu 10 czerwca 2010 r. decyzji. Biorąc pod uwagę wskazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczności, związane z koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego pozwalającego na zweryfikowanie około 6.000 transakcji sprzedaży oleju opałowego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym zgodnie z art. 54 § 2 O.p., ograniczenie w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikające z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie miało zastosowania. W rezultacie Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. i na tej podstawie odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji, pomimo stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, 121 § 1, 187 i 191 O.p. poprzez odstąpienie od zbadania przesłanek, które zdecydowały o prowadzeniu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez okres 17 miesięcy, a tym samym odstąpienie od oceny, czy dowody przeprowadzone przez organ, który w pierwszej instancji wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., wymagały tak długiego czasu na realizację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek z innych przyczyn, aniżeli w niej podniesione. W rozpatrywanej sprawie skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 maja 2011 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. wraz z odsetkami. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia skarżący powołał art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowiący, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skarżący zakwestionował decyzję z dnia 4 maja 2011 r. w zakresie wysokości naliczonych odsetek wskazując, że nie uwzględnia ona treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wyłączającego możliwość naliczenia odsetek od zaległości podatkowych za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. O zastosowaniu tego przepisu także w przypadku postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej orzekł Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym już wyroku z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, stwierdzając niezgodność z Konstytucja RP przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. Zasadnicze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest stwierdzenie, że zarówno skarżący, jak i orzekające w sprawie organy, błędnie przyjęli, że w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacaniu zaległości podatkowych w postaci rozłożenia na raty, można merytorycznie, w sposób władczy, rozstrzygać o wysokości odsetek. Przeciwnie, przedmiot tego postępowania został zakreślony w art. 67a § 1 O.p. i dalszych przepisach rozdziału 7a "ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" i nie obejmuje on rozstrzygania (rozumianego jako władcze określenie skutków prawnopodatkowych ustalonego stanu faktycznego) o odsetkach za zwłokę od zaległych podatków. Jeżeli w decyzji uznaniowej rozkładającej daną zaległość podatkową na raty organ odnosi się do wysokości tych odsetek, to tylko dlatego, iż zgodnie z brzmieniem art. 67a § 1 pkt 2 O.p. nie można rozłożyć na raty zaległości podatkowej nie uwzględniając jednocześnie odsetek od tej zaległości oraz opłaty prolongacyjnej. Przepis ten jednakże nie zawiera umocowania prawnego, które pozwalałoby władczo rozstrzygać o wysokości powyższych elementów stosunku prawnopodatkowego. Zezwala on natomiast jedynie na dokonanie rachunkowych operacji z uwzględnieniem wysokości tych elementów, określonej w odrębnych rozstrzygnięciach organu podatkowego lub z rozstrzygnięć tych bezpośrednio wynikających. Podobnie więc jak art. 67a O.p. nie może stanowić podstawy prawnej do określania wysokości zaległości podatkowej, tak nie stanowi on również umocowania prawnego do władczego określenia wysokości odsetek za zwłokę od tej zaległości. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 390/08, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2009 r. II FSK 913/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2008 r., I SA/Po 603/08). Należy podkreślić, że odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podatnik nie uiści ich w terminie. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę. Zgodnie z regułą wynikającą z art. 53 § 3 O.p. na podatniku ciąży obowiązek naliczenia i wpłacenia odsetek wraz z zaległością. Jeżeli natomiast strona skarżąca kwestionuje wysokość należnych z mocy ustawy odsetek od zaległości podatkowych uwidocznioną w decyzji o rozłożeniu na raty, to winna zwrócić się do organu podatkowego pierwszej instancji o wydanie w tym zakresie odrębnej deklaratoryjnej decyzji. Spór co do odsetek winien zostać rozstrzygnięty przez organ pierwszej instancji, w tym przypadku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sposób wskazany w art. 207 § 1 i 2 O.p. Istotą tej sprawy byłoby wówczas określenie wysokości odsetek za zwłokę obciążających podatnika-dłużnika. Nie ma natomiast podstaw do tego, aby organ rozstrzygający sprawę w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., rozstrzygał w sposób władczy o wysokości należnych odsetek. Naczelnik Urzędu Celnego, który wydał decyzję w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, nie ma kompetencji do oceny prawidłowości postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r., do czego w gruncie rzeczy sprowadza się ustalenie, jak tego wymaga art. 54 § 2 O.p., czy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Spór co do przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji jako okoliczności mającej wpływ na wysokość odsetek nie może toczyć się w ramach postępowania o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, ale w odrębnym postępowaniu o określenie wysokości tych odsetek. Wskazanie w decyzji z dnia 4 maja 2011 r. w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty, kwoty 738.355,00 należnych od tej zaległości odsetek, z informacją, że zostały one naliczone do dnia 22 lutego 2011 r., należy ocenić jako element relacjonujący stan faktyczny sprawy – wynik czynności rachunkowych. Informacje te nie miały charakteru władczego rozstrzygnięcia co do wysokości należnych odsetek jako elementu stosunku prawnopodatkowego łączącego skarżącego z organem podatkowym. W tej sytuacji uznać należy, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wyłączający stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 O.p., nie stanowił podstawy wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia 4 maja 2011 r., a tym samym orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, o jego niezgodności z Konstytucją RP, nie stanowiło podstawy wznowienia postępowania zakończonego wydaniem powyższej decyzji. Wydając postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 maja 2011 r., mimo braku podstaw faktycznych i prawnych, organ pierwszej instancji naruszył art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Także obie wydane w wyniku wznowienia postępowania decyzje odmawiające uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 4 maja 2011 r. – tj. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 lutego 2012 r. i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 kwietnia 2012 r. – wydane zostały z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., Nr 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Uznając, że w sprawie niniejszej wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 maja 2011 r. było niedopuszczalne, Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, uchylił obie wydane w sprawie decyzje, jak również postanowienie z dnia 15 grudnia 2011 r. o wznowieniu postępowania uznając, że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W czwartym punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.