I FSK 1715/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2808/11 w sprawie ze skargi X. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r. nr IPPP3/443-353/11-6/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz X. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 217 (słownie: dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2808/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z 28 lutego 2011 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że dokonuje dostaw okularów korekcyjnych (oprawa z soczewką), opraw do okularów korekcyjnych (zwanych potocznie przez optyków "oprawami korekcyjnymi do okularów"), do których optycy montują soczewki oraz okularów słonecznych. Do 31 grudnia 2010r. dostawa opraw do okularów korekcyjnych i dostaw okularów korekcyjnych opodatkowane były stawką niższą, tj. 7 %. Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje nadal obniżona stawka podatku do 8 % - do 31 grudnia 2012 r. dla dostaw okularów korekcyjnych. Wątpliwości Spółki dotyczą tylko opraw do okularów korekcyjnych. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy z dniem 1 stycznia 2011 r. wyposażenie wyrobów medycznych do jakich zalicza się oprawy korekcyjne do okularów, zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych, nadal opodatkowane są niższą stawką VAT w wysokości 8% do 31 grudnia 2012 r.? Spółka stanęła na stanowisku, że z dniem 1 stycznia 2011 r. dostawa wyposażenia wyrobów medycznych jakimi są oprawy korekcyjne do okularów, zarejestrowane w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadające znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych, nadal opodatkowane są niższą stawką VAT, tj. w wysokości 8 % do 31 grudnia 2012 r. Podkreśliła, że wynika to z zapisu poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., (dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679), w którym ustawodawca zawarł wskazanie co należy rozumieć pod pojęciem "wyrobu medycznego" jeśli używa się go w odrębnych przepisach. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT, do dostawy okularów korekcyjnych uznawanych za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże jeśli przedmiotem dostawy są same oprawy korekcyjne do okularów, do których optycy montują soczewki - co wiąże się z odrębnym ich wykazaniem na fakturze (nie jako dostawa okularów korekcyjnych lecz jako oprawki), to dostawa taka podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej – 23 %. W ocenie Ministra Finansów nie ma przy tym znaczenia, czy w efekcie w tych oprawkach później zostaną zamontowane szkła korekcyjne czy inne. 2.3. Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organowi wydającemu interpretację, że: 1) przekroczył on swoje uprawnienia poprzez dokonanie rozstrzygnięcia z zakresu przepisów związanych z ochroną zdrowia, tj. zdecydował czy oprawa do okularów korekcyjnych jest wyposażeniem wyrobu medycznego czy nim nie jest wbrew oczywistym dowodom; 2) nie udzielił odpowiedzi na pytanie Spółki w wydanej interpretacji ani nie odniósł się do niego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, lecz skupił się przede wszystkim na wydaniu ekspertyzy specjalistycznej, w której stwierdził, że artykuł w postaci oprawek do okularów korekcyjnych nie jest wyposażeniem wyrobu medycznego; 3) nie odniósł się do stanowiska Spółki przywołującego: a) pismo Ministerstwa Finansów PP3-812-894/2004/BL/2750 Pp z 16 maja 2005 r. mówiącego, że oprawy korekcyjne do okularów to wyposażenie wyrobu medycznego; b) art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, c) art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającej m.in. ustawy o VAT d) uzasadnienie zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą m.in. ustawy o VAT, gdzie podkreślono, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT, e) dowody dostarczone organowi przy wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd, odnosząc się do podstawy prawnej wydanej interpretacji stwierdził, że stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8 %. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 105 wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie z treścią poz. 106 załącznika nr 3 w brzmieniu poprzednio obowiązującym opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 7% podlegały, bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach tego załącznika. Zdaniem Sądu przepisy art. 132 i art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych wbrew twierdzeniom skarżącej, nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy samych opraw korekcyjnych do okularów, do których następnie optycy montują soczewki. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia miało brzmienie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym jako objęte preferencyjną stawką wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. W rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych odrębnym przedmiotem o różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny. Przesądza o tym słowniczek wyrażeń używanych w tej ustawie definiujący kluczowe dla niej wyrażenia, a ściślej biorąc przywoływany wyżej art. 2 ust. 1 pkt 33, zgodnie z którym wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który - nie będąc wyrobem medycznym - jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych desygnaty pojęć: "wyrób medyczny" i "wyposażenie wyroby medycznego" należą do odrębnych grup, choć funkcjonalnie związanych. Sąd wskazał, że ustawa o podatku od towarów usług w poz. 105 załącznika nr 3 wyraźnie nakazuje stosować do wykładni pojęcia "wyrób medyczny" znaczenie przejęte w ustawie o wyrobach medycznych. Mówi bowiem o "wyrobie medycznym" w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a zatem to w jaki sposób ustawa ta definiuje to pojęcie na potrzeby odrębnych ustaw nie ma przesądzającego znaczenia dla rozumienia tego pojęcia przy interpretacji poz. 105 załącznika nr 3. Dlatego też niezasadny był zarzut sformułowany przez skarżącą, że organ powinien był odnieść się do art. 132 ustawy o wyrobach medycznych i budowanie na brzmieniu tego przepisu argumentacji odnośnie do zaliczenia do wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych. Według Sądu, preferencja podatkowa odnosi się do wyrobu medycznego, a same oprawki takiego statusu nie maja. W kontekście treści zadanego pytania w ocenie Sądu nie można tracić z pola widzenia faktu, że o okularach można mówić dopiero po wmontowaniu do opraw soczewek, zaś o okularach korekcyjnych – po wmontowaniu do opraw soczewek korekcyjnych. Jeśli więc będą to soczewki korekcyjne, powstaną w ten sposób okulary korekcyjne jako wyrób medyczny w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 38 lit. b ustawy o wyrobach medycznych. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 7 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1220/10, że o stawce podatkowej nie może decydować okoliczność przyszła i niepewna, a poza tym zależna tylko od odbiorcy dostarczanego towaru – tj. nabywcy oprawek w postaci decyzji jakie szkła zostaną zamontowane do oprawek. Podatnikiem jest przecież sprzedawca, a nie kupujący, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą - zasadniczo – wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Oprawki okularowe po zamontowaniu w nich soczewek korekcyjnych stają się okularami korekcyjnymi, czyli wyrobem medycznym. Można jednak w takich oprawkach zamontować inne szkła, np. tzw. "zerówki" – szkła bez żadnych właściwości korygujących wady wzroku. Takie okulary bezspornie nie będą wyrobem medycznym, co podważa status takich oprawek jako wyposażenia wyrobu medycznego w kontekście brzmienia podanych wyżej definicji. Zdaniem Sądu nawet w przypadku uznania, że oprawy korekcyjne do okularów są wyposażeniem wyrobów medycznych nie znajduje zastosowania preferencyjna stawka, co wynika z brzmienia poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym jako objęte preferencyjną stawką wymienione zostały jedynie wyroby medyczne. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżony powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - poprzez wadliwe przyjęcie, że art. 132 ustawy o wyrobach medycznych nie stanowi podstawy dokonywania wykładni pojęcia wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych dla potrzeb ustawy o VAT; - niezastosowanie w procesie wykładni dokonywanej na potrzeby wydania indywidualnej interpretacji podatkowej § 45 i 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 73, poz. 392 z póź. zm.) w którym prawodawca wskazuje, że podstawą dla dokonywania kwalifikacji wyrobów dla potrzeb stosowani obniżonej stawki VAT stanowi treść art. 132 ustawy o wyrobach medycznych.; 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 1 § 1 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez całkowite pominięcie dowodów zgromadzonych w sprawie w postaci zaświadczeń o wpisie wyrobów skarżącego do rejestru wyrobów medycznych i nienadanie im sensu procesowego, jak również zaakceptowanie sytuacji w której organ wbrew wymogom przepisu 197 O.p. dokonał specjalistycznej kwalifikacji wyrobów skarżącego, która to ocena na gruncie obecnego porządku prawnego przypisana jest innemu wyspecjalizowanemu organowi, b) art. 1 § 1 i 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej organ mógł wydać interpretację w oderwaniu zasady wg której nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy z dniem 1 stycznia 2011 r. wyposażenie wyrobów medycznych do jakich zalicza się oprawy korekcyjne do okularów, zarejestrowane w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych, nadal opodatkowane są niższą stawką VAT w wysokości 8% do 31 grudnia 2012 r.? Za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza wykładni systemowej zewnętrznej. Terminy: "wykładnia prawa" oraz "interpretacja prawa" w języku nauki prawa używany jest zazwyczaj zamiennie. W każdym wypadku chodzi o ustalenie treści obowiązujących norm prawnych (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2008, s. 2). W wąskim rozumieniu wykładnia ujmowana jest jako operacja myślowa, w toku której dokonuje się przekładu przepisów prawnych na zbiór norm postępowania. W szerokim ujęciu wykładnia obejmuje – oprócz rekonstrukcji norm postępowania z przepisów prawnych – wnioskowanie z norm o normach oraz rozstrzyganie o obowiązywaniu w danym systemie norm ze sobą niezgodnych (A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 209). Zdaniem B. Brzezińskiego wykładnia systemowa jest stosunkowo najmniej dookreślona. Obejmuje ona wszystkie dyrektywy interpretacyjne, które nie mieszczą się w wykładni językowej oraz wykładni celowościowej. Wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) sytemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podłoża. Dosyć powszechnie wyróżnia się wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię systemowa zewnętrzną. Wykładnia systemowa wewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w rozwiązaniu problemu interpretacyjnego ma pomóc sięgnięcie do argumentacji związanej ze strukturą aktu prawnego. Natomiast wykładnia systemowa zewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy..., op. cit., s. 95-96). Sięgnięcie przy interpretacji przepisów do innego aktu prawnego, nawet z tej samej dziedziny prawa, będziemy zaliczali do wykładni systemowej zewnętrznej. 5.2. W przepisie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatkową dla towarów i usług odsyłając do załącznika nr 3. W załączniku nr 3 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka miała wynosić 8% w stosunku do towarów i usług wskazanych w tym wykazie. Pod pozycją 105 tego wykazu, bez względu na symbol PKWiU, objęto wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Wskazane uregulowanie prawne wyraźnie odsyła do stosowania przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679). A zatem należało zastosować wykładnię systemową zewnętrzną. Przepisem najbardziej właściwym do tego odesłania jest art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Przepis ten stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Skoro ustawodawca na potrzeby innych ustaw, do których niewątpliwie należy ustawa o VAT, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznego, do których zaliczył również wyposażenie wyrobu medycznego, to ograniczenie w tym przypadku pojęcia wyrobu medycznego do wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszało wykładnię systemową zewnętrzną. Z tych względów należało przyjąć, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dostawa opraw korekcyjnych do okularów zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych opodatkowana została niższą stawką VAT w wysokości 8%. Krytycznie należy się odnieść do argumentacji organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że hipoteczna możliwość wykorzystania oprawek korekcyjnych do okularów na inne cele niż stricte medyczne pozbawia dostawcę towaru możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w niedostatecznym stopniu odniósł się do wykładni odwołującej się do zmiany prawa. Zdaniem T. Grzybowskiego wykładnia taka może mieć postać statyczna lub dynamiczną (historyczna lub adaptacyjną), tj. odwoływać się do woli historycznego (rzeczywistego) lub aktualnego prawodawcy. W tym pierwszym przypadku interpretator poszukuje autentycznej woli twórcy tekstu prawnego (T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 82-83). W rozpatrywanej sprawie ustawodawca dokonując zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą m.in. ustawy o VAT, w uzasadnieniu projektu rządowego podkreślił, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT. A zatem skoro wolą ustawodawcy było pozostawienie stawek preferencyjnych bez zmian, to nie zauważenie tego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji naruszało zasady wykładni funkcjonalnej – historycznej. 5.4. Za trafny należy także uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 45 i 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 73, poz. 392 z póź. zm.). Z treści tych przepisów wynika, że nawet w przypadku zakwalifikowania dostawy towaru do stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżono stawkę do 8% do dnia 31 grudnia 2011 r. dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych odsyłając w tym zakresie do art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, przy czym stawka ta mogło być stosowana również do czynności wykonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. W związku z tym, że w dacie wydawania wiążącej indywidualnej interpretacji ww. obowiązywały wymienione przepisy rozporządzenia organ podatkowy powinien uwzględnić je przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa a Sąd pierwszej instancji zauważyć to istotne uchybienie. 5.5. Również za częściowo uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania a zwłaszcza art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. przez brak odniesienia się do powoływanie się przez stronę na uzyskane certyfikaty dotyczące produkcji wyrobów medycznych. W kontekście zapisu zawartego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowiącego, że za pod pojęciem wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych należy rozumieć wyroby dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - legitymowanie się takim certyfikatem może wskazywać, że przedmiotem obrotu jest właśnie wyrób medyczny. A zatem wyrób posiadający taki certyfikat uzyskany przez producenta po spełnieniu określonych warunków powinien być uznawany jako mieszczący się w kategorii opisanej w poz. 105 załącznika nr 3 ustawy o VAT. 5.6. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić ww. uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroku w części dotyczącej rozważań, a zwłaszcza spostrzeżenia dotyczące wykładni przepisów prawa. 5.7. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia terśc art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.