III SA/Wa 2808/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Wnioskiem z 28 lutego 2011 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie stawki podatku. Spółka, w odpowiedzi na wezwania organu wydającego interpretację, uzupełniła wniosek pismami z dnia 30 maja 2011 r. oraz z dnia 20 czerwca 2011 r. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka dokonuje dostaw okularów korekcyjnych (oprawa z soczewką), opraw do okularów korekcyjnych (zwanych potocznie przez optyków "oprawami korekcyjnymi do okularów"), do których optycy montują soczewki oraz okularów słonecznych. Do 31 grudnia 2010 r. dostawa opraw do okularów korekcyjnych i dostaw okularów korekcyjnych opodatkowane były stawką niższą tj. 7 %. Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje nadal obniżona stawka podatku do 8 % - do 31 grudnia 2012 r. dla dostaw okularów korekcyjnych. Wątpliwości Spółki dotyczą tylko opraw do okularów korekcyjnych. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy z dniem 1 stycznia 2011 r. wyposażenie wyrobów medycznych do jakich zalicza się oprawy korekcyjne do okularów, zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych, nadal opodatkowane są niższą stawką VAT w wysokości 8% do 31 grudnia 2012 r.? Spółka stwierdziła, odwołując się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z 16 maja 2005 r. o nr PP3-812-894/2004/BL/2750 Pp, że oprawy korekcyjne do okularów to wyposażenie wyrobu medycznego. W jej ocenie ten punkt widzenia ma szczególne znaczenie od 1 stycznia 2011 r. ze względu na zmianę treści poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Spółka wskazała, że 18 września 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679, dalej: "u.w.m."). Ustawodawca w art. 2 pkt 33 u.w.m. zawarł definicję wyposażenia wyrobu medycznego stwierdzając, że wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Na mocy art. 123 u.w.m. dokonano zmiany brzmienia poz. 106 w załączniku nr 3 do u.p.t.u. Zmiana weszła w życie 18 września 2010 r., ale obowiązywała tylko do 31 grudnia 2010 r. Wynikało z niej, że wyroby medyczne i wyposażenie wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów u.w.m., inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU, opodatkowane były stawką 7 %. Spółka zauważyła następnie, że z dniem 1 stycznia 2011 r. złącznik nr 3 do u.p.t.u. otrzymał nowe brzmienie na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającej m.in. u.p.t.u. Wyroby medyczne znalazły się w poz.105 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jednak brzmienie zostało zmienione poprzez bardziej ogólne określenie grupy towarów, w wyniku wskazania, że wyroby medyczne, w rozumieniu u.w.m., dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika bez względu na symbol PKWiU opodatkowane są do 31 grudnia 2012 r. stawką 8%. Z uwagi na powyższe Spółka stanęła na stanowisku, że z dniem 1 stycznia 2011 r. dostawa wyposażenia wyrobów medycznych jakimi są oprawy korekcyjne do okularów, zarejestrowane w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadające znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych, nadal opodatkowane są niższą stawką VAT tj. w wysokości 8 % do 31 grudnia 2012 r. Podkreśliła, że wynika to z zapisu poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w związku z art. 132 u.w.m., w którym ustawodawca zawarł wskazanie co należy rozumieć pod pojęciem "wyrobu medycznego" jeśli używa się go w odrębnych przepisach np. w ustawie o podatków od towarów i usług. Zdaniem Spółki takimi przepisami odrębnymi w stosunku do ustawy o wyrobach medycznych będą przepisy dotyczące VAT. W jej przekonaniu istotne dla niniejszej sprawy są również art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającej m.in. u.p.t.u. oraz uzasadnienie zmian wprowadzanych tą ustawą - druk sejmowy 3205 - gdzie podkreślono, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację na wstępie przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., określającego co podlega opodatkowaniu VAT, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dotyczącego dostawy towarów oraz art. 2 pkt 6 u.p.t.u., wskazującego co jest towarem w rozumieniu u.p.t.u. Minister Finansów wskazał także, iż w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, jednakże stosownie do art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 8 %. Zauważył, że w załączniku nr 3 do u.p.t.u. pod poz. 105 wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Organ wydający interpretację przywołał następnie, zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m., definicję "wyrobu medycznego" oraz definicję "wyposażenia wyrobu medycznego" z art. 2 ust. 1 pkt 22 u.w.m. Wyjaśnił także, na gruncie u.w.m., pojęcia dystrybutora, wytwórcy oraz autoryzowanego przedstawiciela i stwierdził, że co do zasady to do wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym czy też nim nie jest. W konkluzji Minister Finansów stanął na stanowisku, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 105 zał. nr 3 do u.p.t.u., do dostawy okularów korekcyjnych uznawanych za wyroby medyczne w rozumieniu u.w.m., dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wydający interpretację stwierdził jednakże, iż jeśli przedmiotem dostawy są same oprawy korekcyjne do okularów, do których optycy montują soczewki - co wiąże się z odrębnym ich wykazaniem na fakturze (nie jako dostawa okularów korekcyjnych lecz jako oprawki), to dostawa taka podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej – 23 %. W ocenie Ministra Finansów nie ma przy tym znaczenia, czy w efekcie w tych oprawkach później zostaną zamontowane szkła korekcyjne czy inne. Oprawki okularowe są bowiem wyposażeniem wyrobu medycznego dopiero po zamontowaniu w nich szkieł korekcyjnych, ale wówczas mamy do czynienia już z okularami korekcyjnymi, a nie oprawami okularowymi. 3. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. Do wezwania Spółka dołączyła pismo Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 5 lipca 2005 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...]. 4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka zarzuciła organowi wydającemu interpretację, że: 1) przekroczył on swoje uprawnienia poprzez dokonanie rozstrzygnięcia z zakresu przepisów związanych z ochroną zdrowia, tj. zdecydował czy oprawa do okularów korekcyjnych jest wyposażeniem wyrobu medycznego czy nim nie jest wbrew oczywistym dowodom. W ocenie Spółki żaden przepis prawa, w tym u.w.m., nie upoważnia Ministra Finansów do decydowania czy dany artykuł jest wyposażeniem wyrobu medycznego czy też nim nie jest, 2) nie udzielił odpowiedzi na pytanie Spółki w wydanej interpretacji ani nie odniósł się do niego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, lecz skupił się przede wszystkim na wydaniu ekspertyzy specjalistycznej, w której stwierdził, że artykuł w postaci oprawek do okularów korekcyjnych nie jest wyposażeniem wyrobu medycznego, 3) nie odniósł się do stanowiska Spółki przywołującego: a) pismo Ministerstwa Finansów PP3-812-894/2004/BL/2750 Pp z 16 maja 2005 r. mówiącego, że oprawy korekcyjne do okularów to wyposażenie wyrobu medycznego; b) art. 132 u.w.m., c) art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającej m.in. u.p.t.u., d) uzasadnienie zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą m.in. u.p.t.u., gdzie podkreślono, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT, e) dowody dostarczone organowi przy wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka podkreśliła, że w swoim wniosku nie pytała, czy oprawa do okularów korekcyjnych jest wyposażeniem wyrobu medycznego. W przekonaniu Spółki nie ma żadnych wątpliwości, że artykuł w postaci oprawek okularów korekcyjnych jest wyposażeniem wyrobu medycznego - zgodnie z art. 2 u.w.m. Jej zdaniem nieprawdą jest, że oprawka staje się wyposażeniem wyrobu medycznego dopiero, kiedy optyk zamontuje w nią szkło korekcyjne. Podniosła, że jeśli specjalistyczny organ jakim jest Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych zarejestrował oprawy korekcyjne jako wyposażenie wyrobu medycznego w rejestrze Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, to organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do kwestionowania tego faktu. Następnie Spółka przywołała powtórnie argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wskazała, że wydana interpretacja stoi w jawnej sprzeczności z obowiązującą do 31 grudnia 2010 r. w całej branży w Polsce stawką obniżoną na oprawy do okularów korekcyjnych - tj. 7 % wynikającą z zaliczenia opraw do okularów korekcyjnych do wyposażenia wyrobów medycznych. Zdaniem Spółki sprawa opodatkowania opraw do okularów korekcyjnych stawką obniżoną (do 31 grudnia 2010 r. 7 %) została rozstrzygnięta wielokrotnie w poprzednich latach w decyzjach i wynikach kontroli urzędu kontroli skarbowej, organów podatkowych obu instancji oraz organów celnych. Spółka zaznaczyła, że organ wydający interpretację nie odniósł się do podnoszonych przez nią argumentów i dowodów skupiając się głównie na udowadnianiu, że przedmiotowe oprawki nie są wyposażeniem wyrobu medycznego. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – przywoływanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. 8. Z uwagi na brzmienie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14 d zd. 2 okoliczność, że organ nie naruszył wymogu dotyczącego terminu do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej (wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął bowiem do organu 3 marca 2011 r., następnie uzupełniony został 2 czerwca 2011 r. na wezwanie organu z 19 maja 2011 r. oraz 27 czerwca 2011 r. na wezwanie organu z 13 czerwca 2011 r., a interpretacja została wydana 21 czerwca 2011 r.), Sąd oceniał zaskarżony akt pod kątem zachowania innych wymogów proceduralnych oraz poprawności merytorycznej, biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria. 9. Przedmiotem sprawy jest ocena prawna dostawy opraw okularowych z punktu widzenia możliwości zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej uzasadnienie dla możliwości zastosowania tej stawki wynika w szczególności z brzmienia załącznika nr 3 do u.p.t.u., wskazującego iż wyroby medyczne, w rozumieniu u.w.m., dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika bez względu na symbol PKWiU opodatkowane są do 31 grudnia 2012 r. stawką 8%. Spółka stanęła na stanowisku, że od 1 stycznia 2011 r. dostawa wyposażenia wyrobów medycznych jakimi są oprawy korekcyjne do okularów, zarejestrowane w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadające znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych, nadal opodatkowane są niższą stawką VAT, tj. w wysokości 8 % do 31 grudnia 2012 r. Odmiennego zdania był Minister Finansów, który wyraził stanowisko, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 105 zał. nr 3 do u.p.t.u., w odniesieniu do dostawy okularów korekcyjnych uznawanych za wyroby medyczne w rozumieniu u.w.m., dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast jeśli przedmiotem dostawy są same oprawy korekcyjne do okularów, do których optycy montują soczewki - co wiąże się z odrębnym ich wykazaniem na fakturze (nie jako dostawa okularów korekcyjnych lecz jako oprawki), to dostawa taka podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej – 23 %. 10. Odnosząc się do podstawy prawnej wydanej interpretacji stwierdzić należy, że w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, jednakże stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 8 %. W załączniku nr 3 do u.p.t.u. pod poz. 105 wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie z treścią poz. 106 załącznika nr 3 w brzmieniu poprzednio obowiązującym opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 7% podlegały, bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach tego załącznika. Stosownie do przepisu art. 132 ustawy o wyrobach medycznych ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 33 definiuje wyposażenie wyrobu medycznego jako artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. 10. Zdaniem Sądu wskazane przepisy, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy samych opraw korekcyjnych do okularów, do których następnie optycy montują soczewki, a co za tym idzie organ dokonał prawidłowej interpretacji. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma brzmienie poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u., w którym jako objęte preferencyjną stawka wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Norma ta wyraźnie odsyła do treści przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a w rozumieniu tejże ustawy odrębnym przedmiotem o różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny. Przesądza o tym słowniczek wyrażeń używanych w tej ustawie definiujący kluczowe dla niej wyrażenia, a ściślej biorąc przywoływany wyżej art. 2 ust. 1 pkt 33, zgodnie z którym wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który - nie będąc wyrobem medycznym - jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych desygnaty pojęć: "wyrób medyczny" i "wyposażenie wyroby medycznego" należą do odrębnych grup, choć funkcjonalnie związanych. Ustawa o podatku od towarów usług w poz. 105 załącznika nr 3 wyraźnie nakazuje stosować do wykładni pojęcia "wyrób medyczny" znaczenie przejęte w ustawie o wyrobach medycznych. Mówi bowiem o "wyrobie medycznym" w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a zatem to w jaki sposób ustawa ta definiuje to pojęcie na potrzeby odrębnych ustaw nie ma przesądzającego znaczenia dla rozumienia tego pojęcia przy interpretacji poz. 105 załącznika nr 3. Dlatego też niezasadny jest zarzut sformułowany przez Skarżącą, że organ powinien był odnieść się do art. 132 ustawy o wyrobach medycznych i budowanie na brzmieniu tego przepisu argumentacji odnośnie do zaliczenia do wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych. Preferencja podatkowa odnosi się do wyrobu medycznego, a sam oprawki takiego statusu nie maja. W kontekście treści zadanego pytania w ocenie Sądu nie można tracić z pola widzenia faktu, że o okularach można mówić dopiero po wmontowaniu do opraw soczewek, zaś o okularach korekcyjnych – po wmontowaniu do opraw soczewek korekcyjnych. Jeśli więc będą to soczewki korekcyjne, powstaną w ten sposób okulary korekcyjne jako wyrób medyczny w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 38 lit. b ustawy o wyrobach medycznych, tj. wyrób służący do leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia. Samym oprawkom takich znamion nie sposób przypisać. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 7 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1220/10, że o stawce podatkowej nie może decydować okoliczność przyszła i niepewna, a poza tym zależna tylko od odbiorcy dostarczanego towaru – tj. nabywcy oprawek w postaci decyzji jakie szkła zostaną zamontowane do oprawek. Podatnikiem jest przecież sprzedawca, a nie kupujący, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą - zasadniczo – wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Oprawki okularowe po zamontowaniu w nich soczewek korekcyjnych stają się okularami korekcyjnymi, czyli wyrobem medycznym. Można jednak w takich oprawkach zamontować inne szkła, np. tzw. "zerówki" – szkła bez żadnych właściwości korygujących wady wzroku. Takie okulary bezspornie nie będą wyrobem medycznym, co podważa status takich oprawek jako wyposażenia wyrobu medycznego w kontekście brzmienia podanych wyżej definicji. Strona wskazała, że oprawy korekcyjne do okularów są wyposażeniem wyrobów medycznych. Nawet jednak do tak zakwalifikowanych oprawek nie znajduje zastosowania preferencyjna stawka, co wynika z brzmienia poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u., w którym jako objęte preferencyjną stawką wymienione zostały jedynie wyroby medyczne a nie zarówno wyroby medyczne, jak i wyposażenie wyrobów medycznych. Bezsprzecznie stawka ta ma zastosowanie do wyrobów medycznych, stąd z tego punktu widzenia zasadne jest stanowisko organów, że sama dostawa opraw korekcyjnych do okularów nie jest objęta stawką preferencyjną. Zgodnie z dyrektywą interpretacyjną, która dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 171-182). Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy wykładni jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco, ani rozszerzająco. Należy przy tym określić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego, ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). Kierując się wskazaną dyrektywą, wobec brzmienia poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. odnoszącego się jedynie do wyrobu medycznego polemika co do zakwalifikowania oprawek z punktu widzenia tego, czy są wyposażeniem wyrobu medycznego, czy też nie, nie posiada znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo Sąd wskazuje, że słuszne jest stanowisko organu, iż oprawki okularowe nabywane przez optyka, nie mają jeszcze konkretnego przeznaczenia i mogą w nich zostać zamontowane różne rodzaje szkieł, tak korekcyjne, jak i innego rodzaju. Skoro optyk wytwarzający okulary decyduje o przeznaczeniu opraw okularowych i w tych samych oprawach może umieścić zarówno szkła korekcyjne, jak i nie spełniające funkcji leczniczych, to rodzaj umieszczonych w oprawkach soczewek przesądza o charakterze całego wyrobu, stąd brak jest podstaw do uznania, że oprawki te podlegają opodatkowaniu stawką 8%. 11. Ze względu na pierwszeństwo gramatycznej wykładni powołanych przepisów, przede wszystkim poz. 105 załącznika nr 3 treść uzasadnienia zmian wprowadzanych ustawą z 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającej m.in. u.p.t.u. gdzie podkreślono, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT (na co powołuje się strona skarżąca) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. 12. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie ograniczało się wyłącznie do przytoczenia przepisów prawa lecz zawierało wyjaśnienie znaczenia kluczowych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, w związku z czym spełniona została dyspozycja art. 14c § 2 O. p. 13. Chybiony jest podniesiony przez Skarżącą zarzut braku odniesienia się do argumentów sformułowanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ograniczenie się przez Ministra Finansów do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej oraz brak szerszego ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów Skarżącej przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wynika z istoty tego wezwania jako instytucji przewidzianej przepisami prawa o postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz istoty odpowiedzi na to wezwanie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a zatem odpowiedź na to wezwanie nie jest decyzją podjętą w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza organowi podatkowemu możliwość samodzielnej weryfikacji wydanej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wnioskodawca zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Innymi słowy udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce – powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. Z przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Nie przewidziano bowiem regulacji, która takową możliwość by statuowała. W świetle przepisu art. 14c § 3 o.p., interpretacja indywidualna zawierać ma natomiast pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ponadto trzeba także podkreślić, że prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, iż organ może, ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie), albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. (patrz: wyrok NSA z 23 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 587/10, wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2537/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 123/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 14. W tym stanie rzeczy, z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu zarówno z powodów proceduralnych, jak i materialnoprawnych Sąd oddalił skargę, biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a.