II FSK 880/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 738/12 w sprawie ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz I. D. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2012 r., I SA/Kr 738/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - w sprawie ze skargi I. D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 marca 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, (2) określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.217 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Krakowie podał, że decyzją z dnia 28 grudnia 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.: (a) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2005 r. przez spadkodawcę Z. D. (dalej: spadkodawca lub ojciec skarżącej) w wysokości 226.000 zł wraz z odsetkami należnymi do dnia otwarcia spadku w wysokości 56.724 zł oraz (b) orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2005 r., w wysokości 226.000 zł wraz z odsetkami w wysokości 56.724 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 20 stycznia 2005 r. spadkodawca sprzedał nieruchomość położoną w K., składającą się z działki ewidencyjnej nr [...] o powierzchni 494 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 250 m2, za kwotę 2.260.000 zł. Nieruchomość ta została nabyta w dniu 27 marca 2003 r. Oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe ojciec skarżącej złożył w dniu 2 lutego 2005 r. W dniu 19 stycznia 2007 r. spadkodawca kupił ponownie ww. nieruchomość za kwotę 2.270.000 zł. Następnie w dniu 18 lutego 2008 r. ojciec skarżącej sprzedał ww. nieruchomość, tym razem za kwotę 1.900.000 zł. Spadkodawca zmarł dnia 24 lutego 2008 r., nie dokonując rozliczenia ww. sprzedaży z 2005 r. w urzędzie skarbowym. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie z dnia 15 listopada 2010 r. spadek po zmarłym nabyła w całości (wprost) jego córka, tj. skarżąca. W ocenie organu kilkakrotny obrót tą samą nieruchomością nie mógł być uznany za wydatek zwolniony z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., "...zwłaszcza gdy w przeprowadzonych transakcjach nabywcami i zbywcami tej samej nieruchomości były praktycznie te same osoby lub reprezentowany przez nie podmiot". Organ uzasadnił, że intencją ustawodawcy tworzącego ww. przepis było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywalnych praw majątkowych czy nieruchomości - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. 2.2. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez przekroczenie zakresu postępowania określonego w postanowieniu z dnia 21 października 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2005; naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 21588), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że kilkakrotny obrót tą samą nieruchomością nie może być uznany jako wydatek zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, co spowodowało, że spadkodawca nie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia; błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżąca ponosi jako spadkobierczyni odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 2005 r. 2.3. Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 21 marca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych (tj. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2006 r., II FSK 3/06, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., II FSK 1665/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2006 r., I SA/Gd 950/05, wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1248/10), z których miało wynikać, że uzyskany ze sprzedaży przychód musi być wydatkowany na "inne" nieruchomości. Tym samym organ uznał za niedopuszczalną sytuację, w której podatnik, w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu nabył tę samą nieruchomość, którą wcześniej sprzedał. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 165 § 1 o.p. Podał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał jedynie, że w 2008 r. spadkodawca ponownie dokonał sprzedaży tej samej nieruchomości, chcąc wykazać, że później też następował obrót tą samą nieruchomością. Nie miało to wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego za 2005 r. Nie został więc przekroczony zakres postępowania określony w postanowieniu wszczynającym postępowanie. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze wniesionej do WSA w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Skarżąca podniosła zarzuty: (1) naruszenia prawa materialnego, tj.: (a) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego podatnik musi wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na nabycie innej nieruchomości, niż ta z której sprzedaży uzyskał przychód, co powodowało, że zmarły ojciec skarżącej nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. przepisie; (b) art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że spadkodawca był obowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. pomimo, że brak było podstaw do jego zastosowania w sprawie; (c) art. 98 § 1 i art. 97 § 1 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i stwierdzenie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2005 r., pomimo braku podstaw; (2) naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji w sposób naruszający zasadę zaufania stron do organów podatkowych, jak również na okoliczność nie mającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. obrotu nieruchomością w 2008 r. przez co doszło do wprowadzenia strony w błąd i uniemożliwienia skutecznej obrony jej praw. 3.2. Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca miała rację, iż w u.p.d.o.f., w zastosowanym przez organ przepisie, nie ma warunku nabycia "innej" nieruchomości. Orzecznictwo sądów administracyjnych wprawdzie zaakceptowało praktykę organów, że przepis ten może być wykorzystywany jedynie w przypadkach wydatków ponoszonych na cele mieszkaniowe, a nie np. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami - niemniej jednak nie oznacza to, że w szczególnych okolicznościach powtórne nabycie tej samej nieruchomości (nawet, jeżeli zostanie ona znowu odsprzedana) nie spełniać będzie warunku z ww. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Powołane przez organ wyroki sądów administracyjnych wprawdzie wskazują na warunek nabycia "innej" nieruchomości, ale wypowiedzi sądów dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych i w tym kontekście należy je odczytywać (w dalszej części uzasadnienia WSA w Krakowie wskazał odrębności ww. stanów faktycznych). W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe orzeczenia nie dotyczą w ogóle rozstrzyganego w sprawie problemu. Użycie we wszystkich ww. uzasadnieniach sformułowania "innej" nieruchomości nie miało w ogóle na celu rozstrzygnięcie spornego zagadnienia sprzedaży i nabycia tej samej nieruchomości. Powołanie się więc przez organ, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na uzasadnienia wyroków administracyjnych w sprawie, w której spór dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego, nie było zasadne. 4.2. Sąd pierwszej instancji ocenił, że w analizowanej sprawie organy nie badały okoliczności zawarcia wszystkich umów związanych ze sprzedażą i zakupem spornej nieruchomości. Stwierdzenie organu pierwszej instancji, że: "...zwłaszcza gdy w przeprowadzonych transakcjach nabywcami i zbywcami tej samej nieruchomości były praktycznie te same osoby lub reprezentowany przez nie podmiot" nie ma w ogóle znaczenia w sprawie. Oczywistym jest bowiem, że skoro ojciec skarżącej odkupił przed upływem dwóch lat tę samą nieruchomość, to stronami umowy musiały być te same osoby. Dodać przy tym należy, że z kolei kto inny nabywał pierwotnie nieruchomość (R. N.) w 2005 r., a kto inny w 2008 r. (J. D.). Organ miał prawo badać okoliczności związane ze zbyciem (2005 r.), ponownym nabyciem (2007 r.) i powtórną sprzedażą (2008 r.) nieruchomości, ponieważ nie była to sytuacja typowa i może wzbudzać wątpliwości, czy rzeczywiście odkupienie nieruchomości nastąpiło dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Skarżąca zresztą nie kwestionowała możliwości badania rzeczywistego celu ponoszenia wydatków na nabycie nieruchomości. Cytowała wręcz fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., II FSK 1099/10, w którym sąd wskazywał, że: "Celem preferowanym przez ustawodawcę jest ułatwienie zaspokajana potrzeb mieszkaniowych. Wskazuje na to katalog wydatków, jakich dokonanie uprawnia do ulgi". Sprawa dotyczyła wprawdzie zakupu działki, która nie mogła być przeznaczona pod zabudowę na cele mieszkaniowe z uwagi na treść planu zagospodarowania przestrzennego, ale w rozstrzyganej obecnie sprawie cytowany przez skarżącą pogląd sądu również miał zastosowanie. Dotyczył on wykładni pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego", przy czym sąd rozstrzygał, czy wystarczającym jest subiektywne przekonanie nabywcy o przeznaczeniu na cele mieszkaniowe nabywanego gruntu, niezależnie od administracyjnych warunków zabudowy przewidzianych dla działki w chwili jej nabycia. Oznacza to, że sąd administracyjny wyszedł z założenia (niespornego i w tej sprawie) o możliwości badania rzeczywistego celu ponoszonych wydatków. Organy naruszyły więc art, 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez przyjęcie a priori założenia, że nabycie w terminie dwóch lat tej samej nieruchomości, z której podatnik osiągnął przychód z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a/ww. ustawy, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia w związku z wydatkami na nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym został wzniesiony. Konkludując, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu organy zbadają okoliczności zbycia i nabycia ww. nieruchomości, tym bardziej, że zarówno skarżąca jak i jej mąż byli pełnomocnikami w zawieranych umowach i z oczywistych względów powinny być im znane motywy działania ojca skarżącej. Nie były przy tym zasadne zarzuty skarżącej dotyczące braku możliwości sprawdzania ostatniej z umów zawartej w 2008 r. Organ może badać wszystkie transakcje dotyczące zbywanej w 2005 r. nieruchomości, jeśli okoliczności ich zawierania mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż w myśl art.180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegającą na uznaniu, że nabycie w terminie dwóch lat tej samej nieruchomości, z której podatnik osiągnął przychód z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a/ ww. ustawy umożliwia podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia w związku z wydatkami na nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym został wzniesiony, w sytuacji, gdy należało przyjąć, że w sprawie niemożliwe było skorzystanie ze zwolnienia w związku z wydatkami na nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym został wzniesiony, przy ponownym nabyciu w terminie dwóch lat tej samej nieruchomości, z której podatnik osiągnął przychód z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji obu instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez tenże Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 201 § 1 pkt. 6 o.p., i nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.; (2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., iż nabycie w terminie dwóch lat tej samej nieruchomości, z której podatnik osiągnął przychód z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a/ ww. ustawy umożliwia podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia w związku z wydatkami na nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym został wzniesiony; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezawarcie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie wykazania braku zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., iż nabycie w terminie dwóch lat tej samej nieruchomości, z której podatnik osiągnął przychód z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a/ ww. ustawy uniemożliwia podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia w związku z wydatkami na nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym został wzniesiony; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że nabycie w terminie dwóch lat tej samej nieruchomości, z której podatnik osiągnął przychód z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a/ ww. ustawy umożliwia podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia w związku z wydatkami na nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym został wzniesiony. Formułując powyższe zarzuty kasacyjne Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS podniósł, że ustawodawca kieruje ulgę podatkową, uregulowaną w ww. przepisie u.p.d.o.f. do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości określone środki i wydatkowali je na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Jednak przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innej nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest zbadanie całokształtu okoliczności sprawy. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu nabył tę samą nieruchomość, którą wcześniej sprzedał. 5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 1 kwietnia 2015 r. skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Sedno sprawy w sporze polega na stwierdzeniu, czy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) prowadzi do konkluzji, że podatnik, który przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży nabył tę sama nieruchomość, może skorzystać ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w ww. przepisie u.p.d.o.f. Wokół tego zagadnienia skoncentrowane są zarzuty kasacyjne sformułowane przez Dyrektora IS, przy czym zarzuty naruszenia przepisów postępowania są pochodną zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. ("poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegającą na uznaniu, że nabycie w terminie dwóch lat tej samej nieruchomości, z której podatnik osiągnął przychód z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a/ ww. ustawy umożliwia podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia w związku z wydatkami na nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym został wzniesiony, w sytuacji gdy należało przyjąć, że w sprawie niemożliwe było skorzystanie ze zwolnienia w związku z wydatkami na nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym został wzniesiony, przy ponownym nabyciu w terminie dwóch lat tej samej nieruchomości, z której podatnik osiągnął przychód z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f."). Ocenę skargi kasacyjnej należy zatem rozpocząć od przeanalizowania zarzutu naruszenia ww. przepisu prawa materialnego. 6.2. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli: (1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, (2) przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na: (a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub (b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne, (3) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1. Natomiast art. 21 ust. 2a ww. ustawy stanowił w 2005 r., że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e/ nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., z uwzględnieniem powyższej przywołanego kontekstu systemowego tego przepisu prawa, prowadzi do konkluzji, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w ww. przepisie u.p.d.o.f, nie zostało uzależnione od spełnienia warunku nabycia "innej" nieruchomości niż nieruchomość, która została zbyta (a uzyskany w ten sposób przychód podatnik chce objąć ww. zwolnieniem). Wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) pozwala na stwierdzenie, że zwolnienie podatkowe uregulowane w tym przepisie prawa może być wykorzystywane przez podatnika jedynie w przypadkach wydatków ponoszonych na cele mieszkaniowe, a nie np. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami lub na cele rekreacyjne. Wbrew twierdzeniom Dyrektora IS prawidłowo WSA w Krakowie zauważył, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) nie pozwala na przyjęcie, że w szczególnych okolicznościach, powtórne nabycie tej samej nieruchomości (nawet, jeżeli zostanie ona znowu odsprzedana) przez podatnika nie spełnia warunku skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w ww. przepisie u.p.d.o.f. Powołany przepis nie wymaga, aby na skutek poniesionych wydatków uległy polepszeniu, czy też zmianie warunki mieszkaniowe podatnika. Wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. także nie pozwala na odczytanie z przepisów u.p.d.o.f. poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że "niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu nabył tę samą nieruchomość, którą wcześniej sprzedał". Dochodząc do takiej oceny Dyrektor IS nie przeprowadza ani wykładni systemowej, ani wykładni funkcjonalnej (teleologicznej) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., a jedynie prezentuje swoje głębokie przekonanie co do prawidłowego rozumienia tego przepisu prawa. Jednakże wykładnia systemowa nie dostarcza argumentów przemawiających za stanowiskiem Dyrektora IS, a kontekst funkcjonalny wręcz jemu przeczy, bowiem: po pierwsze - ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. sprawdza się do preferowania przez ustawodawcę dążeń obywateli do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, stąd analizowane zwolnienie podatkowe, a po drugie - doświadczenie życiowe wskazuje, że w okresie dwóch lat od zbycia danej nieruchomości mogą zaistnieć tego typu zdarzenia, że podatnik zdecyduje się zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe poprzez odkupienie poprzednio sprzedanej nieruchomości (z różnych powodów nabycie innej nieruchomości może nie dojść do skutku, bowiem urzeczywistnienie takiego nabycia zależy nie tylko od podatnika, ale także od woli potencjalnych zbywców). 6.3. W konsekwencji, uwzględniając prawidłową wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., należy zaaprobować ocenę WSA w Krakowie, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły założenie, że nabycie w terminie dwóch lat tej samej nieruchomości, z której podatnik osiągnął przychód z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a/ww. ustawy, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia w związku z wydatkami na nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym został wzniesiony. Takie założenie nie znajduje podstaw w przepisach u.p.d.o.f. Tym samym organy podatkowe wprowadziły przesłankę skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., której nie przewiduje ten przepis prawa, zatem wydane decyzje podatkowe pozbawione były przymiotu praworządności (legalności). Jeżeli w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe mają wątpliwości co do tego, czy ojciec skarżącej nadużył przysługujące mu uprawnienie do ww. zwolnienia podatkowego, to powinny dokonać analizy stanu faktycznego pod tym kątem. Założenie ab initio, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego sprawy było nieprawidłowe, co trafnie ocenił WSA w Krakowie. Dążąc do wykazania - z poszanowaniem norm zawartych w art. 121, art. 122 i art. 180 § 1 o.p. - że ojciec skarżącej nadużył uprawnienie do ww. zwolnienia podatkowego, organy podatkowe powinny zbadać okoliczności zbycia i nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, uwzględniają, że zarówno skarżąca jak i jej mąż byli pełnomocnikami w zawieranych umowach, a zatem powinny być im znane motywy działania ojca skarżącej. Organ podatkowy może badać wszystkie transakcje dotyczące zbywanej w 2005 r. nieruchomości, jeśli okoliczności ich zawierania mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wskazania WSA w Krakowie co do dalszego postępowania w sprawie także zasługują na aprobatę, bowiem zostały one sformułowane jako logiczne konsekwencje wnikliwego zbadania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zatem nietrafny. 6.4. Reasumując, w świetle powyższych rozważań dotyczących prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jest bezzasadny. W konsekwencji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania - jako pochodne zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. - są chybione. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł stosownie do art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. ----------------------- Sygn. akt II FSK 880/13 11