II FSK 2918/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2743/11 w sprawie ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2011 r. nr IPPB4/415-199/11-5/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 2743/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty pieniężnej przyznanej na podstawie ugody sądowej, w którym wskazała, że w toku postępowania przed sądem powszechnym, wszczętym na skutek pozwu skarżącej o ustalenie istnienia stosunku pracy i dopuszczenie do pracy oraz o wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy z uwagi na brzmienie art. 47 zd. 2 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: K.p.) skarżąca i pozwany (kancelaria) zawarli 23 lutego 2011 r. ugodę przed sądem rejonowym. Dotychczasowy pracodawca na podstawie ugody sądowej zobowiązał się zapłacić na rzecz skarżącej 7,5-krotność wynagrodzenia, tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń, wynikających ze stosunku pracy oraz z rozwiązania stosunku pracy, a w szczególności odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, przywróceniem do pracy i wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy. Zdaniem skarżącej ugoda została zawarta w oparciu o art. 47 K.p., który stanowi, że jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownicą w okresie ciąży, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy. Podniosła również, że otrzymana kwota od kancelarii stanowi wykonanie ugody sądowej, w ramach której strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać (art. 917 k.c.). W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy ustalona w ugodzie sądowej kwota jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej uzgodniona w ugodzie sądowej kwota jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z brzmieniem art. 21. ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f." 3. W interpretacji z 8 czerwca 2011 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż kwota wypłacona skarżącej wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody. Oznacza to, że określone w ugodzie świadczenie przyznane skarżącej nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, organ uznał, że wypłacona skarżącej przez kancelarię kwota z tytułu ugodowego zaspokojenia jej roszczeń, wynikających ze stosunku pracy oraz z rozwiązania stosunku pracy nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że wypłacone skarżącej świadczenie na podstawie ugody sądowej zawartej z byłym pracodawcą stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. 4. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą interpretację, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie: art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm., dalej powoływana jako “K.p.a."); art. 8 i 107 § 3 K.p.a., art. 9 i 11 K.p.a. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; art. 45 K.p. oraz art. 47 zd. 2 K.p. 5. WSA w Warszawie uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a."). W ocenie sądu pierwszej instancji, źródłem sporu stron jest zawarte w interpretacji stwierdzenie organu, iż wynikająca z ugody zawartej pomiędzy skarżącą a jej pracodawcą kwota świadczenia nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zasadne. Zdaniem sądu, z brzmienia z 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że wypłacone odszkodowanie (zadośćuczynienie) korzysta ze zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki: 1) jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz 2) że podstawą jego przyznania nie jest zawarta umowa lub ugoda (inna niż ugoda sądowa). Ponadto, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub inne zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie sądu, organ w zaskarżonej interpretacji słusznie uznał, że świadczenie wynikające z ugody zawartej między skarżącą a kancelarią nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Wbrew stanowisku skarżącej, z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, iż przedmiotowe odszkodowanie, jego wysokość oraz zasady ustalania wynikają wprost z przepisów K.p. Trafnie zatem organ wykazał, że kwota wypłacona skarżącej wynikała jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. Kwota ta ma zatem rekompensować skarżącej utracone przez nią, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Co potwierdza również twierdzenie samej strony że, przez ugodę strony uczyniły sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w celu uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z tego stosunku, zapewniły ich wykonanie oraz uchyliły istniejący spór. Zasadne było zatem przyjęcie przez organ, iż kwota pieniężna przyznana na podstawie ugody sądowej została wypłacona tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń skarżącej wobec pozwanej kancelarii, wynikających ze stosunku pracy oraz z rozwiązania stosunku pracy. Odpowiada prawu twierdzenie, iż należna kwota nie była odszkodowaniem. Tak więc przedmiotowa kwota odszkodowania nie jest objęta zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż jego wysokość lub zasady jego ustalania nie wynikają z przepisów ustawy. W świetle powyższego, prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, iż kwota, którą otrzyma skarżąca na mocy ugody z kancelarią będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w analizowanych przez organ przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem sądu wypłacone skarżącej odszkodowanie miało na celu pokrycie jej szkody w postaci zarobków utraconych wskutek złożenia pod wpływem błędu oświadczenia o rozwiązaniu stosunku pracy. Zatem było to świadczenie obejmujące wyłącznie lucrum cessans. W tym stanie rzeczy organ zasadnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że świadczenie to jest objęte zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a u.p.d.o.f. Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd pierwszej instancji uznał je za niezasadne. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 47 zd. 2 K.p w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd przyjął, że przepis ten nie ma zastosowania do ugody zawartej przez Skarżącą wraz z pracodawcą, z uwagi na to, że do rozwiązania umowy o pracę doszło na mocy porozumienia stron, a nie wskutek wypowiedzenia złożonego przez pracodawcę, 2) art. 81 § 1 zd. 1 K.p. poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego Sąd nie ustalił, że wysokość odszkodowania należnego Skarżącej w istocie nie wynika z przepisów prawa, a przepis ten wyraźnie wskazuje sposób ustalania wysokości należnego świadczenia pracownikowi za okres pozostawania bez pracy, z przyczyn dotyczących pracodawcy, 3) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, wymienionych w pkt 1 i 2, polegające na przyjęciu, że wysokość lub zasady ustalania świadczenia wynikającego z ugody sądowej, zawartej przez skarżącą nie wynikają z przepisów odrębnej ustawy, 4) art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ww. przepis ustawy u.p.d.o.f. nie stanowi w stanie faktycznym sprawy podstawy do uzyskania zwolnienia, ponieważ świadczenie opisane we wniosku o interpretację podatkową - zdaniem sądu - wyłącznie rekompensuje utracone korzyści, a tylko w przypadku gdy odszkodowanie rekompensuje rzeczywiste straty podlega zwolnieniu, na podstawie tego przepisy u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Nie jest zasadny trzeci ze stawianych zarzutów, naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to zarzut strona skarżąca bezpośrednio wiąże z zarzutami naruszenia art. 47 zd. 2 K.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 81 § 1 zd. 1 K.p. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, sąd pierwszej instancji nie wypowiedział wprost poglądu, że wypłacona na podstawie ugody sądowej kwota stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przeciwnie, na stronie 9 pisemnych motywów sąd ten stwierdził, że "odpowiada prawu twierdzenie, iż należna kwota nie była odszkodowaniem". Pogląd ten jest uzasadniony zarówno w kontekście stanu faktycznego sprawy, jak i odnoszących się do niego przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim należy zauważyć, że jakkolwiek w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 pażdziernika 2011 r., III SA/Wa 282/11). Charakter wypłaconego świadczenia tych kryteriów nie spełnia. Jest rzeczą bezsporną, że po pierwsze, skarżąca 25 marca 2010 zawarła z zatrudniającą ją kancelarią porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę, a następnie 23 lutego 2011 r. strony zawarły ugodę sądową, mocą której kancelaria zobowiązała się zapłacić na rzecz skarżącej 7, 5 - krotność wynagrodzenia, tj. kwotę 81 000 zł brutto tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń, wynikających ze stosunku pracy, a w szczególności odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, przywróceniem do pracy i wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy. Świadczenie, o którym mowa, nie było więc odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz wynagrodzeniem za okres pozostawania bez pracy (por. wyrok NSA z 18 lutego 2010 r., II FSK 1504/08). Zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że wypłacone świadczenie nie jest również odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych przepisów. Tym przepisem odrębnym nie może być art. 45 K.p., czego skarżąca nie kwestionuje. Nie może nim być również art. 47 K.p. Przepis ten bowiem stanowi wyłącznie o wypłacie wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy w przypadku przywrócenia do pracy pracownicy, z którą uprzednio rozwiązano umowę o pracę w okresie ciąży. Ponadto roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z art. 47 k.p. ma charakter odrębny i niezależny od roszczeń wynikających z art. 45 k.p. (por. wyrok SN z 25 maja 2010 r., I PK 213/09). Odnosząc się do wypowiedzi strony skarżącej co do charakteru świadczenia z art. 47 K.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jakkolwiek we wskazanym przez stronę skarżącą orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy przysługującemu pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przypisuje się na ogół charakter odszkodowawczy, ponieważ świadczenie to przysługuje bez ekwiwalentnego wykonywania pracy, to można też przyjąć, że wynagrodzenie z art. 47 k.p. odpowiada kodeksowej formule zachowania prawa do wynagrodzenia bez ekwiwalentnego świadczenia pracy, jeżeli przepisy prawa pracy tak stanowią (art. 80 zdanie drugie k.p. w związku z art. 47 k.p.), zważywszy że w drodze fikcji prawnej okres pozostawania bez pracy, za który pracownikowi podejmującemu pracę w wyniku przywrócenia do pracy przyznano wynagrodzenie, wlicza się do okresu zatrudnienia (por. uchwała składu 7 sędziów SN z 18 czerwca 2009 r., I PZP 2/9, OSNP 2010, z. 1-2, poz. 1). Zupełnym nieporozumieniem jest powoływanie się przez skarżącą na art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i wynikającą z niego zasadę równości. W ocenie NSA, to w sytuacji zaaprobowania stanowiska ujawnionego w skardze kasacyjnej, skarżąca znalazłaby się w uprzywilejowanej - w stosunku do pracowników pobierających wynagrodzenie ze stosunku pracy - sytuacji prawnej (uzyskałaby nieuzasadnioną korzyść będącą wyjątkiem od zasady równości opodatkowania). Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 81 § 1 zd. 1 K.p. poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania z dwóch powodów. Po pierwsze, skoro wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem to zbędne jest analizowanie pozostałych przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a po wtóre, przepis art. 81 § 1 zd. 1 K.p. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym sprawy niniejszej. Skoro skarżąca rozwiązała umowę o pracę za porozumieniem stron, to oczywistym jest, że niewykonywanie pracy nie mogło być spowodowane przeszkodami leżącymi po stronie pracodawcy, a ponadto ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby przez cały czas pozostawania bez pracy skarżąca pozostawała w faktycznej dyspozycji pracodawcy. Nie znajduje uzasadnionych podstaw również zarzut naruszenia art. 21 ust. 3b lit. b) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że użyty w tym przepisie zwrot "inne odszkodowania..." dotyczy odszkodowań, które muszą spełniać kryteria odszkodowania, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, natomiast przymiotnik "inne" wskazuje, że ustawodawca zwrot ten odnosi do odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Warszawa 2009, str. 410) . Ponieważ przedmiotowe świadczenie, jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, ma charakter czysto umowny, a nie odszkodowawczy, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3b lit. b). Na marginesie wywodów sądu co do charakteru korzyści, o jakich mowa w tym przepisie, który to wywód pozostawał bez wpływu na wynik sprawy z przyczyn podniesionych wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, podobnie zresztą jak sąd pierwszej instancji, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść osiągnął, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, który korzyść utracił (por. wyrok NSA z 12 maja 2000 r., III SA 1016/99). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.