II SA/Rz 508/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Krystyna Józefczyk /spr./ Sędziowie WSA Joanna Zdrzałka NSA Małgorzata Wolska Protokolant st. sekr. sąd. Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia [...].12.2011 r., nr [...], cofnął spółce z o.o. A. z siedzibą [...], zezwolenie udzielone tej Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] znak [...] z dnia [...].01.2006 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 24 punktach na terenie województwa [...]. W treści tego rozstrzygnięcia podniesiono, że decyzją znak [...] z dnia [...].01.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił A. Sp. z o.o. z siedzibą [...] na okres 6 lat zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 24 punktach gier. W dniach 17.03.2010 r., 22.03.2010 r., 22.06.2010 r. oraz 22.09.2010 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych oraz zgodności tej działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Podczas kontrolnego przeprowadzania gier na automatach o niskich wygranych stwierdzono, że wszystkie automaty umożliwiły grę za stawkę wyższą niż przewidziana w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540; zwana dalej u.g.h.). Przepis ten stanowi, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W wyniku tych ustaleń Urząd Celny [...] przeprowadził dowody z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym [...] R. R., biegłego w zakresie informatyki telekomunikacji. Z treści sporządzonych opinii wynika, że badane automaty nie spełniają wymogów technicznych dla automatów do gier o niskich wygranych podlegających przepisom u.g.h., z tej przyczyny, że automaty te umożliwiały zagranie za stawkę wyższą niż 0,50 zł za udział w jednej grze. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Z kolei art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowił, iż automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich eksploatacji i użytkowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Według przytoczonych przepisów, za automaty o niskich wygranych należy uważać w dzisiejszym stanie prawnym takie automaty, które dotychczas posiadają ważne poświadczenie rejestracji, wydane do dnia 30.10.2009 r. przez Ministra Finansów lub od dnia 31.10. 2009 r. przez poszczególnych naczelników urzędów celnych. Jednakże równowartość jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 60 zł i 0,50 zł. Są to stawki bardzo zbliżone do stawek poprzednio obowiązujących, czyli 15 euro i 0,07 euro. Opierając się na przeprowadzonych eksperymentach odtworzenia gry na automatach oraz opinii biegłego sądowego ustalono, że użytkowane automaty o niskich wygranych w kontrolowanych punktach gier umożliwiały grę za stawki, za udział w jednej grze, wyższe niż ustawowe. Wobec czego automaty nie były zgodne z ustawą o grach hazardowych pod względem wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika wniosła do Dyrektora Izby Celnej spółka z o.o. A. reprezentowana przez radcę prawnego. Pełnomocnik strony zawnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto, celem uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii technicznej wszystkich spornych automatów do gier o niskich wygranych, przeprowadzonej w trybie art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h. - na okoliczność ustalenia, iż urządzenia te spełniają warunki określone w art. 129 ust. 3 u.g.h., w szczególności, co do maksymalnej stawki oraz maksymalnej wygranej. Zdaniem strony sprawa wymaga szczególnie kwalifikowanej wiedzy specjalistycznej. Wynika to zwłaszcza z braku legalnego wyjaśnienia przez ustawodawcę użytych w definicji automatu o niskich wygranych pojęć: "stawki" za udział w "jednej grze" oraz "wartości" "jednorazowej" wygranej, a także przy braku jakichkolwiek innych ograniczeń, co do samej gry, jak np. co do minimalnego czasu trwania jednej gry, wypłaty, częstotliwości trafień lub maksymalnej kwoty w jednostce czasu, co umożliwiło zastosowanie w automatach o niskich wygranych różnorodnych rozwiązań technicznych, polegających chociażby na maksymalnym przyspieszeniu gry, wprowadzeniu jej sekwencyjności, itp. celem zwiększenia atrakcyjności gry. W ocenie Spółki niedopuszczalnym jest dokonywanie oceny prawidłowości działania spornych automatów wyłącznie na podstawie "przeprowadzonej gry" przez funkcjonariusza celnego oraz opinii nietrafnie dobranego biegłego, czyli przez osoby nieposiadające wiedzy technicznej o sposobie działania tego rodzaju urządzeń. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu opisanego odwołania decyzją z dnia [...].03.2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci protokołów z kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniach 17.03.2010 r., 22.03.2010 r., 22.06.2010 r. i 22.09.2010 r. oraz opinie biegłego sądowego z badania spornych automatów potwierdziły, że automaty do gier o niskich wygranych o numerach fabrycznych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] znajdujące się w punktach gier objętych zezwoleniem udzielonym A. Spółka z o.o. znak [...] z dnia [...].01.2006 r. nie spełniają wymogów technicznych dla automatów do gier o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, gdyż umożliwiają grę za stawkę wyższą niż 0,50 zł za udział w jednej grze. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej tak ustalony stan faktyczny był wystarczający do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie wypełniona została norma prawna wskazana w cytowanym powyżej przepisie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, przez co zasadnym było cofnięcie A. Spółka z o.o. zezwolenia znak [...] z dnia [...].01.2006 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] decyzją znak [...] z dnia [...].12.2011 r. Organ odwoławczy zauważył, że zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].01.2006 r., nr [...] na urządzanie i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone zostało A. Spółka z o.o. na okres 6 lat, tj. do 20.01.2012 r., wobec czego należało stwierdzić, że postępowanie odwoławcze w sprawie cofnięcia ww. zezwolenia, po wygaśnięciu tego zezwolenia, stało się bezprzedmiotowe. Dlatego rozpatrzenie przedmiotowego odwołania stało się niemożliwe z powodu przeszkody - wygaśnięcia zezwolenia w trakcie zawisłości sprawy przed organem odwoławczym, przez co w ogóle prowadzenie postępowania odwoławczego dotyczącego cofnięcia A. Spółka z o.o. zezwolenia z dnia [...].01.2006 r. [...] na urządzanie do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stało się niemożliwe. Podstawowe znaczenie w ustaleniu zakresu stosowania art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma treść pojęcia "bezprzedmiotowość postępowania". Z uwagi na cel zasadniczy postępowania administracyjnego, zarówno ogólnego, jak i szczególnego, jakim będzie zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojecie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Ponieważ zezwolenie, którego dotyczy postępowanie wygasło, to rozstrzyganie o zasadności jego cofnięcia stało się bezprzedmiotowe. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby według Dyrektora uznanie za właściwe orzekanie o zezwoleniu, które utraciło swój byt prawny. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (zwany dalej WSA) spółka z o.o. A. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 208 § 1 oraz art. 233 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich zastosowanie i umorzenie postępowania odwoławczego, a także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w postaci orzeczenia o uchyleniu bezprzedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym umorzeniu postępowania odwoławczego. Ponieważ z powodu upływu czasu utraciło byt prawny zezwolenie, to tym samym nie można już go cofnąć w drodze jakiejkolwiek decyzji administracyjnej. Dlatego organ umarzając postępowanie odwoławcze powinien był uchylić bezprzedmiotową decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].12.2011 r. W obrocie prawnym pozostaje decyzja wydana w pierwszej instancji uzyskując cechę ostateczności i wykonalności. Ponieważ zezwolenie nr [...], wygasło dnia 20.01.2012 r., to tym samym nie może pozostać w obrocie prawnym decyzja cofająca, która uzyskała walor ostateczności i wykonalności z datą późniejszą niż 20.01.2012 r. Taka decyzja jest bezprzedmiotowa, gdyż w istocie niczego nie reguluje. Podniesiono także, że wobec orzeczenia WSA o sygn. II SA/Rz 13/12 oraz licznych podobnych orzeczeń to także w niniejszej sprawie kontrola decyzji pierwszoinstancyjnej zakończyłaby się wynikiem korzystnym dla strony, uchylającym wydane rozstrzygnięcie. Dlatego Strona z pełnym przekonaniem podnosi konieczność uchylenia także decyzji wydanej przed organ pierwszej instancji gdyż jest ona bezprzedmiotowa i sprzeczna z obowiązującym porządkiem prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skargę Spółki "A." z o.o. należy uwzględnić. W pierwszej kolejności wypada wyjaśnić stronom postępowania, że Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Zakres tej kontroli natomiast wyznacza przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; zwana dalej p.p.s.a.). Stosownie to tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga spółki A. z o.o. spowodowała wszczęcie sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej o umorzeniu postępowania odwoławczego. W podstawach tego rozstrzygnięcia organ celny wskazał art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej ordynacją podatkową). Zastosowany przepis obliguje organ odwoławczy do umorzenia postępowania jeżeli stało się ono z jakichkolwiek przyczyn bezprzedmiotowe. O bezprzedmiotowości postępowania mogą decydować względy prawne lub okoliczności faktyczne. Z analizy argumentacji organu celnego wynika, że o umorzeniu postępowania zadecydowało wygaśnięcie zezwolenia, którego dotyczyła kontrolowana w trybie odwoławczym decyzja. Według Sądu postępowanie odwoławcze nie było bezprzedmiotowe, a tym samym nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Nie można podzielić kluczowego dla rozstrzygnięcia stanowiska organu o tym, że skoro zezwolenie wygasło, to rozstrzyganie o zasadności jego cofnięcia stało się bezprzedmiotowe. Organ celny tak interpretując przepisy proceduralne pominął funkcje postępowania odwoławczego. Należy przypomnieć, że jego celem jest ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją organu pierwszej instancji, przy szczególnym uwzględnieniu zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy ma za zadanie zweryfikować stanowisko organu niższego stopnia pod kątem tego czy stanowisko strony znajduje potwierdzenie w obowiązującym porządku prawnym. W sytuacji gdy odwołanie dotyczy decyzji o cofnięciu uprawnień skonkretyzowanych decyzją administracyjną, to jej wygaśnięcie, czy utrata ważności nie spowoduje zniesienia obowiązków kontrolnych organu odwoławczego. Postępowanie odwoławcze w tych okolicznościach nie jest bezprzedmiotowe skoro w obrocie prawnym znajduje się nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji. Umarzając postępowanie organ odwoławczy uchyla się od wyjaśnienia stronie czy ta decyzja administracyjna spełnia kryteria aktu zgodnego z prawem materialnym i formalnym. Z tych przyczyny postępowanie odwoławcze wszczęte z odwołania Spółki A. z o.o. nie było bezprzedmiotowe. Spółka składając w terminie środek odwoławczy zagwarantowała sobie prawo aby uzyskać odpowiedź na pytanie czy cofnięcie jej uprawnień odbyło się w sposób legalny. Pod tym względem wypada przyznać skarżącej Spółce rację, że mając na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące cofnięcia zezwoleń, kontrola decyzji pierwszoinstnacyjnej miała szanse zakończyć się wynikiem korzystnym dla Spółki. Dyrektor Izby Celnej umarzając postępowanie odwoławcze pozbawił Spółkę prawa skontrolowania decyzji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 ordynacji podatkowej. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być oceniane, jako naruszenie prawa skutkujące eliminacją z obrotu prawnego aktu, wydanego z naruszeniem tej zasady (zob. tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. III SA/Wa 693/09). Postępowanie odwoławcze nie było bezprzedmiotowe albowiem w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja organu pierwszej instancji. O bezprzedmiotowości kontroli instancyjnej nie przesądzała utrata ważności zezwolenia na skutek upływu czasu. Wyrażony w decyzji pogląd oznaczał bezpodstawne uchylenie się organu podatkowego od obowiązku dokonania kontroli instancyjnej, którą ustawodawca zagwarantował Spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2008 r. VII SA/Wa 207/08). Wydając zaskarżoną decyzję organ celny nie wyjaśnił, czy pozbawienie uprawnień od chwili cofnięcia zezwolenia do chwili utraty jego ważności nastąpiło zgodnie z prawem. Stwierdzone ponad wszelką wątpliwość naruszenie przepisów ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy, a to wypełnia hipotezę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę wyrażone w niniejszym wyroku stanowisko o braku bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Z wyłożonych względów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.