I GSK 450/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1724/12 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1724/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2012 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. Odpis decyzji [...] stycznia 2012 r. został doręczony pełnomocnikowi skarżącej Spółki - Z. A., który na etapie postępowania podatkowego – w dniu [...] listopada 2011 r. - przedłożył organowi poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa zatytułowanego "Pełnomocnictwo w sprawach celnych" do reprezentowania prezesa zarządu spółki A.. W dniu [...] stycznia 2012 r. Z. A. złożył odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. Dyrektor Izby Celnej w W., jako organ drugiej instancji uznał, że w sprawie brak jest prawidłowego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej przed organem odwoławczym, w związku z wniesionym odwołaniem, dlatego pismem z [...] kwietnia 2012 r. wezwał wnoszącego odwołanie do usunięcia braku formalnego poprzez nadesłanie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, udzielonego przez skarżącą do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Izby Celnej w W. w postępowaniu odwoławczym. Wezwanie zawierało pouczenie o rygorze pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, w przypadku nieusunięcia braku formalnego w zakreślonym 7-dniowym terminie. Wraz z pismem z [...] kwietnia 2012 r. Z. A. przesłał 14 uwierzytelnionych kopii pełnomocnictw do reprezentowania skarżącej Spółki w rozpoznawanych "sprawach celnych". Postanowieniem z [...] maja 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Op) pozostawił odwołanie z 16 stycznia 2012 r. bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na wynikający z art. 137 § 3 Op obowiązek pełnomocnika do złożenia do akt sprawy właściwego pełnomocnictwa. Przedstawione pełnomocnictwo winno wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w konkretnej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że treść złożonego pełnomocnictwa jednoznacznie wskazuje, że stanowi umocowanie dla doradcy podatkowego Z. A. do reprezentowania skarżącej Spółki jedynie w sprawie celnej, do której nie można zaliczyć sprawy podatkowej dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z obrotem odbarwionym olejem opałowym, jako olejem napędowym. Zdaniem organu odwoławczego, doradca podatkowy nie dostrzegł różnicy pomiędzy "sprawą podatkową" a "sprawą celną", dla której właściwe było złożone w sprawie pełnomocnictwo, a jako profesjonalny pełnomocnik winien z łatwością rozróżnić te pojęcia. Reasumując organ II instancji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wnoszący odwołanie nie usunął w wyznaczonym terminie braku formalnego, nie można potraktować złożonego odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji jako spełniającego wymogi przewidziane przepisami prawa, w konsekwencji należało pozostawić je bez rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, że zostało one wydane z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że przyczyną uchylenia nie jest ocena zakresu pełnomocnictwa z [...] listopada 2011 r., ponieważ organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że "sprawa podatkowa" oraz "sprawa celna" nie są pojęciami tożsamymi a Naczelnicy Urzędów Celnych i Dyrektorzy Izb Celnych w zależności od rodzaju spraw, występują jako organy celne lub organy podatkowe. Umocowanie organów podatkowych w zakresie akcyzy, wynikające z art. 13 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257) nie obejmuje spraw związanych z importem wyrobów akcyzowych, dla których właściwe są organy celne. Zdaniem Sądu należy zatem zgodzić się z organem II instancji, że w zaistniałej sytuacji wymagane było pełnomocnictwo do prowadzenia sprawy podatkowej, a nie celnej. Przyczyną uchylenia postanowienia z [...] maja 2012 r. było natomiast niepoprawne przeprowadzenie postępowania uzupełniającego dotyczącego braku stosownego upoważnienia doradcy podatkowego Z. A. do reprezentowania skarżącej Spółki przed Dyrektorem Izby Celnej w W. W ocenie Sądu pismo wzywające do usunięcia braku formalnego nie było sprecyzowane wystarczająco jasno i czytelnie, aby strona mogła wywiązać się z nałożonego nań obowiązku. W wezwaniu zabrakło wyjaśnienia, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z [...] listopada 2011 r., nie upoważnia Z. A. do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym, a dotyczy jedynie postępowania celnego. Ogólne wezwanie do nadesłania pełnomocnictwa mogło wprowadzić adresata w błąd, co potwierdza dołączone do nadesłanych kopii pełnomocnictw pismo przewodnie z [...] kwietnia 2012 r., w którym Z. A. wyjaśnił, że wykonał zobowiązanie organu, pomimo tego, iż postępowanie przed Dyrektorem Izby Celnej nie jest nowym postępowaniem, a tylko kontynuacją poprzedniego, zatem żądanie nowych pełnomocnictw jest bezprawne. Konkludując Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy precyzując wezwanie do uzupełnienia odwołania w mało czytelny sposób naruszył prawo, a w konsekwencji pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia należy potraktować za przedwczesne. W zaleceniach, co do dalszego postępowania wskazał, aby organ ponownie wezwał doradcę podatkowego Z. A. do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w sprawie podatkowej, na podstawie art. 169 § 1 Op. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Dyrektor Izby Celnej w W., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Środek prawny oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; dalej: ppsa) zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 169 § 1 Op poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo że nie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 169 § 1 Op; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 169 § 1 Op, poprzez nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej w W., we wskazaniach, co do dalszego postępowania ponownego wezwania profesjonalnego pełnomocnika skarżącej do przedłożenia pełnomocnictwa w sprawie reprezentowania Spółki w sprawie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 ppsa jest zasadą, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania - z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 pkt 1-6 ppsa. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, odstępstwo od zasady związania granicami skargi kasacyjnej przewiduje również art. 189 ppsa. Przepis ten m.in. stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu, Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę. Jak wskazano w powołanej uchwale "z jednoznacznej treści art. 189 ppsa wynika nakaz badania z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy przed wojewódzkim sądem administracyjnym prawidłowo nadano sprawie bieg, tzn. czy w sprawie nie zachodzą przesłanki odrzucenia skargi (...). Badanie dopuszczalności skargi pod kątem wskazanym w art. 189 ppsa nie jest związane zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej". W sprawie, potrzeba rozważenia ewentualnego zastosowania art. 189 ppsa wynika z faktu, że w podstawie prawnej zaskarżonego do Sądu I instancji postanowienia powołano art. 169 § 4 Op, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Tymczasem (niespornie) na postanowienie to skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego wniesiono bez wyczerpania środka zaskarżenia, przewidzianego ww. przepisem. Po rozważeniu tej kwestii skład orzekający NSA uznał, że w sprawie nie zachodziły podstawy do odrzucenia skargi przez Sąd I instancji. W konsekwencji nie ma też podstaw do zastosowania przez sąd kasacyjny art. 189 ppsa. Opinie co do tego, czy nieusunięcie w terminie braków odwołania uzasadnia wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, czy też postanowienia stwierdzającego jego niedopuszczalność, nie są jednolite. W doktrynie wyrażono pogląd, że za wadliwe uznać należy pozostawienie odwołania bez rozpoznania z powodu nieusunięcia w terminie jego braków. W takim wypadku należy wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania, gdyż nieuzupełnione w terminie braki formalne odwołania stanowią jedną z przyczyn jego niedopuszczalności (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz; wyd. III ABC, 2003; komentarz do art. 228, teza 6, i powołane tam: J. P. Tarno: Niektóre problemy procesowe w świetle doświadczeń i orzecznictwa samorządowych kolegiów odwoławczych "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1998, nr 1, s. 75). Stanowisko wskazujące na konieczność uwzględnienia w omawianym zakresie odmienności uregulowań postępowania odwoławczego NSA wyraził też w wyrokach: z 15 kwietnia 2010 r., I OSK 135/10; z 28 stycznia 2011 r., I OSK 1814/10 - na tle analogicznej regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego (art.134 kpa). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd przeciwny, że nieusunięcie braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 § 1 Op, a nie niedopuszczalnością odwołania z art. 228 § 1 pkt 1 powołanej ustawy. (por. wyroki NSA: z 15 lutego 2007 r., II FSK 259/06; z 17 lutego 20102 r., II FSK 1642/10; z 10 kwietnia 2014 r., I GSK 543/12). Dla rozważenia ewentualnego zastosowania w sprawie art. 189 ppsa istotne jest jednak wyłącznie to, że postanowienia wydawane przed organem odwoławczym mają charakter orzeczeń ostatecznych. Zgodnie bowiem z art. 228 Op, zamieszczonym w rozdziale dotyczącym postępowania odwoławczego, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. (§ 1). Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. (§ 2). Według art. 235 Op w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Trafnie się przy tym podnosi, że użyty w komentowanym przepisie zwrot o obowiązku odpowiedniego stosowania w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji oznacza, iż unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołań. Należy pamiętać o zawartych w art. 220-234 Op unormowaniach o charakterze szczególnym (lex specialis), w stosunku do regulacji postępowania pierwszoinstancyjnego. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski - Ordynacja podatkowa. Komentarz; wyd. V, LEX,2013, komentarz do art. 235). W myśl art. 168 Op odwołanie jest rodzajem podania. Z tego względu, na etapie oceny dochowania wymogów formalnych odwołania, przepis art. 169 Op znajduje zastosowanie w zakresie wezwania do usunięcia braków, gdy odwołanie nie spełnia prawem przewidzianych warunków (art. 168 i 222 Op). Niewątpliwie w materii uzupełnienia braków odwołania brak bowiem w przepisach regulujących postępowanie odwoławcze odrębnych unormowań. Jednakże odrębność postępowania odwoławczego i specyfika charakteru prawnego instytucji odwołań nakazuje stosować art. 169 Op z taką modyfikacją, że od wydawanych postanowień zażalenie (art. 169 § 4) nie przysługuje. Brak mianowicie racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że w zależności od rodzaju braków odwołania (związanych z niespełnieniem wymogów z art. 168, bądź art. 222 Op) postanowienie o pozostawieniu tego odwołania bez rozpatrzenia byłoby zaskarżalne (art. 169 § 4) lub ostateczne (art. 228 § pkt 3 w zw. z art. 228 § 3 Op). Kwestia możliwości wniesienia zażalenia od zaskarżonego postanowienia, wydanego w tej sprawie na podstawie art. 169 § 4 Op, nie była przedmiotem rozważań Sądu I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro jednak zaskarżone postanowienie uznać należy za ostateczne, skarga jest dopuszczalna i brak jest podstaw do stosowania art. 189 ppsa. Oceniając z kolei wiążące przy rozpoznaniu sprawy podstawy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajdują one usprawiedliwienia. Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł więc zostać uwzględniony. Poza sporem w sprawie pozostaje, że złożone do akt pełnomocnictwo z [...] listopada 2011 r. zatytułowane "Pełnomocnictwo w sprawach celnych" nie upoważniało doradcy podatkowego Z. A. do reprezentowania Spółki w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego prowadzonej przez organy celne. Trafnie bowiem przyjęto, że pojęcia "sprawa celna" i "sprawa podatkowa" nie są tożsame, a Naczelnicy Urzędów Celnych oraz Dyrektorzy Izb Celnych w zależności od rodzaju spraw występują, jako organy celne lub organy podatkowe. Poza sporem pozostaje też, że wezwanie do uzupełnienia braków odwołania (art. 169 § 1 Op) winno być na tyle jasne i czytelne, aby umożliwiło stronie wywiązanie się z nałożonego obowiązku, i aby strona nie miała wątpliwości, czego konkretnie wezwanie organu dotyczy. Wobec postawionych Sądowi I instancji zarzutów spór dotyczy zaś tego, czy w okolicznościach konkretnej sprawy, wystosowane przez organ wezwanie do uzupełnienia braków odwołania (przez złożenie pełnomocnictwa) spełniało te wymogi. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji - orzekając w sprawie - oparł się na niespornej okoliczności, że zakwestionowane w postępowaniu odwoławczym pełnomocnictwo nie budziło zastrzeżeń w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i doradca podatkowy - legitymując się pełnomocnictwem w sprawach celnych - traktowany był jak pełnomocnik właściwie ustanowiony do działania w imieniu Spółki w sprawach podatkowych. W wezwaniu do uzupełnienia braków odwołania wskazano zaś wyłącznie na obowiązek nadesłania oryginału pełnomocnictwa/.../ udzielonego przez Spółkę do jej reprezentowania przez Dyrektorem Izby Celnej, wyjaśniając w uzasadnieniu, że analiza formalna akt wykazała brak stosownego pełnomocnictwa w związku z wniesionym odwołaniem. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - zgodzić należy się z Sądem I instancji, że dokonane w trybie w art. 169 § 1 Op wezwanie było zbyt ogólne, tymczasem z uwagi na wskazane okoliczności sprawy, konieczne było dodatkowe wyjaśnienie powodu przyjęcia przez organ braku pełnomocnictwa. Należy zauważyć, że obowiązek wezwania do uzupełnienia braków odwołania w sposób jasny i czytelny WSA w W. wywiódł też z art. 121 § 1 Op - zarzutu naruszenia którego w skardze kasacyjnej nie postawiono. Na gruncie tego przepisu trafnie przyjmuje się, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji prawnej stron postępowania w zależności od tego, czy w postępowaniu strona działa sama, czy przez pełnomocnika. Także z art. 169 § 1 Op nie wynika, aby treść wezwania była uzależniona od tego, czy w sprawie działa profesjonalny pełnomocnik. Co do zasady, należy wprawdzie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że od profesjonalnych pełnomocników można oczekiwać szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonych zleceń. Powyższe nie neguje jednak obowiązku kierowania wezwań do uzupełnienia braków podań w sposób umożliwiający ich prawidłowe wykonanie, bez względu na to, czy strona działa sama, czy też przez pełnomocnika. Dokonana przez Sąd I instancji ocena prawidłowości wezwania, w niespornych okolicznościach sprawy, jest zaś trafna. Wobec powyższego, postawione Sądowi I instancji zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 169 § 1 Op przez ich wadliwe zastosowanie, jak i zarzut wadliwych wskazań, co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 ppsa), nie są trafne. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.