I FSK 1536/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3026/11 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego . NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 10 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3026/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała zdarzenie przyszłe. Wskazała przy tym, że należy do grupy kapitałowej, skupiającej liczne podmioty działające w szczególności na rynkach finansowych (dalej: "podmioty"). Prowadzi działalność w oparciu o regulacje ustawy Prawo Bankowe i świadczy usługi z zakresu bankowości detalicznej i korporacyjnej. Podmioty powiązane kapitałowo ze stroną (podmioty zależne od strony) świadczą natomiast usługi ubezpieczeniowe, brokerskie, usługi zarządzania majątkiem, usługi maklerskie oraz usługi rozliczeniowe i usługi wsparcia typu back-office. Zarówno strona, jak i wybrane podmioty, działając w ramach grupy kapitałowej, dążą do maksymalizacji wyników przy jednoczesnej minimalizacji kosztów. Mając na uwadze fakt ścisłej współpracy, strona i wybrane podmioty poszukują nakładów inwestycyjnych. Centralizacja zakupów przyczyni się do znaczących oszczędności ze względu na możliwość globalnego planowania zakupów oraz możliwość skuteczniejszej negocjacji cen z dostawcami ze względu na większy wolumen dostaw. Jednym ze środków mających zapewnić realizację ww. celów jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "PGK") zgodnie z art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Z uwagi na istniejącą sieć stosunków gospodarczych pomiędzy stroną a wybranymi podmiotami, jak również planowane dalsze zacieśnienie współpracy, strona powzięła wątpliwość, co do metodologii ustalania wartości świadczeń (dostaw towarów oraz świadczonych usług) w obrocie realizowanym na transakcjach z podmiotami, tj. wewnątrz PGK (po jej utworzeniu), w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji strona nie posiadała informacji o tym, jakie podmioty z grupy kapitałowej znajdą się w planowanej PGK, a co za tym idzie, danych w zakresie praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86, art. 88 i art. 90 u.p.t.u. przez poszczególne spółki grupy kapitałowej. Wobec tego strona zapytała, czy w ramach PGK podstawą opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług dla celów podatku VAT pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK będzie wartość świadczeń ustalona w sposób dowolny przez samych uczestników PGK, tj. wartość ustalona w oparciu o delegację art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Jednocześnie strona, wyrażając własne stanowisko w powyższym zakresie, udzieliła odpowiedzi twierdzącej, podkreślając, iż w ramach PGK jej uczestnicy, na mocy art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., uprawnieni będą do dowolnego kształtowania cen w transakcjach wewnątrzgrupowych, uwzględniając warunki wynikające z powiązań kapitałowych funkcjonujących specyficznie pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, bez konieczności posiadania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Zdaniem strony, mając na uwadze, że zgodnie z doktryną wykładnia przepisów ustawy prowadząca do wyłączenia praw podatnika (podatników) nadanych inną ustawą jest niedopuszczalna, uznać należy, że wartość dostarczanych towarów i świadczonych usług określona przez podmioty funkcjonujące w ramach PGK dla transakcji wewnątrzgrupowych stanowić będzie podstawę opodatkowania dla celów VAT. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. W interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek organ wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość towarów i usług. Wyjątek od ww. zasady zawarty został w art. 32 u.p.t.u., którego regulacja jest analogiczna do normy art. 80 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE"). Organ stwierdził, że w sytuacji gdy strony umowy o utworzenie PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku VAT nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia VAT oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, organ będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Minister Finansów podkreślił, iż PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie u.p.d.o.p., natomiast nie znajduje definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania PGK jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować PGK, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Powyższe nie oznacza jednak utraty podmiotowości podatkowej sensu largo, bowiem każda ze spółek tworzących PGK zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od PGK w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT. Tym samym organ uznał, że art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o VAT. Zaznaczył, iż art. 11 u.p.d.o.p. dotyczy szacowania dochodu, zaś art. 32 u.p.t.u. dotyczy możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem – w ocenie organu – wskazane przepisy u.p.d.o.p. nie mogą mieć zastosowania na gruncie podatku VAT. Organ stwierdził, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa art. 2 pkt 27b w związku z art. 32 u.p.t.u. Z treści tych przepisów wynika, iż wartość rynkowa towarów lub usług determinowana jest całkowitą kwotą, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługodawca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W opinii Ministra Finansów pomocną w dokonaniu semantycznej analizy pojęcia niezależnego dostawcy/usługodawcy wydaje się być definicja podatnika uregulowana w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zatem niezależnym dostawcą/usługodawcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, niepowiązana kapitałowo, majątkowo, rodzinnie, bądź ze stosunku pracy z dostawcą. Niezależnymi dostawcami/usługodawcami nie będą zatem podmioty powiązane w ramach podatkowej grupy kapitałowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie: - art. 32 u.p.t.u. w zw. z art. 80 dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną interpretację skutkującą stwierdzeniem, że wynikająca z art. 32 ustawy możliwość szacowania podstawy opodatkowania dotyczy także transakcji zawieranych między podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., - art. 2 pkt 27b u.p.t.u., przez zastosowanie go w rozpatrywanym stanie faktycznym w powiązaniu z art. 32 tej ustawy, - art. 15 u.p.t.u., przez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż przepis ten definiuje, bądź jest kluczowy przy definiowaniu pojęcia niezależnego dostawcy/usługodawcy, - art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a-20r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez uznanie, że art. 20a-20r O.p. mogą mieć zastosowanie do podmiotów tworzących PGK, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c O.p., przez pominięcie w interpretacji argumentacji strony nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd powołując się na treść art. 80 dyrektywy 2006/112/WE stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową jest uwarunkowana wystąpieniem kilku przesłanek jednocześnie. Przede wszystkim może nastąpić w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania i tylko w przypadku wymienionym w lit. a) – c) art. 80 ust. 1, przy wystąpieniu powiązań, o których mowa w tym przepisie. Inaczej mówiąc kumulatywnie musi wystąpić: spełnienie celu, czyli zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, któryś z przypadków wymienionych w lit. a) – c) art. 80 ust. 1, wystąpienie powiązań określonych omawianym przepisem. Brak wystąpienia jednego z tych elementów wyklucza możliwość zastosowania art. 80. Sąd podkreślił przy tym, że podstawa opodatkowania w podatku VAT skonstruowana została w oparciu o podstawowe założenie, iż stanowi ona wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług, co oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej. Odstąpienie od tej zasady może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa i na gruncie dyrektywy są to sytuacje określone w art. 78, art. 80 i art. 82. 3.3. W ocenie Sądu z zestawienia treści art. 32 u.p.t.u. i art. 80 ww. dyrektywy wyraźnie wynika, iż ten ostatnio wymieniony przepis nie został prawidłowo implementowany na grunt polskiej ustawy. W tej sytuacji należy dokonać takiej interpretacji przepisu krajowego, która pozwoli na dostosowanie jego normy do wymogów dyrektywy. Sąd podkreślił, że art. 80 dyrektywy 2006/112/WE przede wszystkim wyznacza cel, w jakim norma tego przepisu może być zastosowana. Polski ustawodawca ów cel – zdaniem Sądu – pominął, a poza tym art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze jest zredagowany w sposób, który może sugerować, iż nie jest konieczne łączne spełnienie przesłanek określonych w tym zdaniu (wystąpienie związku, o którym mowa w ust. 2) i jednej z sytuacji wymienionych w pkt. 1 – 3 tego przepisu. 3.4. Uwzględniając kryterium celu określonego w art. 80 ust. 1 dyrektywy Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw by przyjąć, że rozliczanie cen transakcyjnych w ramach PGK może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skarżąca zamierza bowiem skorzystać z uprawnienia przyznanego mocą przepisów prawa, tj. art. 1a u.p.d.o.f., czyli utworzyć PGK. Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek do zastosowania art. 80 ust. 1 dyrektywy. 3.5. W związku z powyższym Sąd przyjął, że prowspólnotowa wykładnia art. 32 u.p.t.u. nakazuje stwierdzić, iż w warunkach niniejszej sprawy przepis ten nie będzie miał zastosowania. Konsekwencją tej konkluzji jest także brak możliwości zastosowania w tej sprawie art. 2 pkt 27b ustawy. 3.6. Sąd nie zgodził się z organem także co do tego, że stosowanie art. 32 u.p.t.u. może zostać wykluczone tylko wówczas, gdy skarżąca będzie dysponowała porozumieniem w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, o którym mowa w art. 20a – 20q O.p. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 781/09. 3.7. Za zasadny Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p., przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji strony opartej na orzecznictwie powołanym we wniosku i brak wyjaśnienia przyczyny przyjęcia przez organ innego stanowiska w spornej kwestii niż to zaprezentowane w przywołanych przez stronę wyrokach. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 27b u.p.t.u., przez nieprawidłowe przyjęcie, że dyspozycja art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie obejmuje transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, w sytuacji gdy wynagrodzenie za towary lub usługi jest niższe od wartości rynkowej, a pomiędzy stronami umowy istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., - błędną wykładnię art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez przyjęcie, że art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze jest zredagowany w sposób, który może sugerować konieczność łącznego spełnienia przesłanek określonych w tym zdaniu (wystąpienie związku, o którym mowa w ust. 2) i jednej z sytuacji wymienionych w pkt 1-3; stanowisko to doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, iż art. 80 dyrektywy 2006/112/WE nie został prawidłowo implementowany na grunt ustawy polskiej, - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 27b u.p.t.u. w zw. z art. 80 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE, przez nieprawidłowe przyjęcie, że art. 80 dyrektywy nie został prawidłowo implementowany do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jako że Sąd przyjmując tezę o nieprawidłowej redakcji art. 32 ust. 1 u.p.t.u. nie wyjaśnił, z jakich konkretnie przesłanek wywodzi swoje stanowisko; Sąd nie wskazał jakie fragmenty przepisu uzasadniają zawarty w wyroku pogląd o wadliwej konstrukcji art. 32 ust. 1 u.p.t.u., - art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 14 e i art. 14b w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez nieprawidłowe stanowisko, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną obowiązany jest każdorazowo wyjaśnić dlaczego przyjął pogląd odmienny niż wyrażony w wyrokach przywołanych przez wnioskodawcę. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.1. Na tle niniejszej sprawy spornym jest zagadnienie, czy w sytuacji gdy wynagrodzenie z transakcji między należącymi do PGK - dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą a nabywcą (usługobiorcą) - odbiega od wartości rynkowej, wyłączona jest możliwość stosowania do takich transakcji norm art. 32 ust. 1 – 4 u.p.t.u. 5.2. Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu w tej sprawie stwierdzić należy, że nie można podzielić wyrażonego w niej stanowiska Sądu pierwszej instancji, że z prowspólnotowej wykładni art. 32 u.p.t.u. wynika, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku odbiegających od wartości rynkowej (por. art. 2 pkt 27b u.p.t.u.) transakcji pomiędzy podmiotami PGK, gdyż skoro PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to – zdaniem Sądu pierwszej instancji – stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek do zastosowania art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. 5.3. Zajmując to stanowisko Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił celów tworzenia PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym pozycji prawno-podatkowej podmiotów wchodzących w skład PGK i całkowitej odmienności tej pozycji na gruncie podatku od towarów i usług, jak również innych możliwości – na gruncie obydwu tych podatków – uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, a tym samym innych instytucji koniecznych dla zapobieżenia uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania w ramach tych regulacji podatkowych. 5.4. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane "podatkowymi grupami kapitałowymi"(PGK). Oznacza to, że na warunkach określonych w art. 1a u.p.d.o.p podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest grupa kapitałowa jako całość, a nie poszczególne podmioty (spółki) wchodzące w skład tej grupy. W konsekwencji dochody i straty poszczególnych spółek łączy się ze sobą. Spółki nie płacą podatku dochodowego osobno, lecz zbiorczo, co stanowi dla nich korzyść w postaci niższej kwoty podatku dochodowego. Z uwagi na to, że spółki wchodzące w skład PGK nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, a ich dochody opodatkowane są jako całość w ramach PKG, w art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. postanowiono, że przepisy art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. (a tym samym ust. 1- 3a) nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Oznacza to, że do transakcji pomiędzy spółkami należącymi do PGK nie stosuje się regulacji art. 11 u.p.d.o.p., których celem – w przypadku powiązanych osobowo lub kapitałowo podatników podatku dochodowego – jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi ich działaniami, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy w podatku dochodowym. Regulacja art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p w kontekście art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. jest w pełni zasadna, gdyż skoro przychody i koszty spółek wchodzących w skład PGK są przychodami i kosztami całej grupy, to świadczenia wzajemne pomiędzy członkami grupy niezależnie od ich wartości – odbiegającej nawet od cen rynkowych – dadzą ten sam wynik finansowy na poziomie grupy, tj. 0 (Ryszard Pęk [w]: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka – Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, UNIMEX - Wrocław 2013, str. 262). Tym samym, w sytuacji gdy podatnikiem podatku dochodowego jest PGK, a nie poszczególne spółki do niej należące, nie może w wyniku zaniżania cen w transakcjach pomiędzy tymi spółkami dochodzić do przerzucania dochodów w podatku dochodowym na kontrahentów, skoro przychody i koszty tych spółek rozliczane są w ramach PGK. 5.5. Powyższe – w pełni zresztą uzasadnione – unormowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma jednak żadnego przełożenia na grunt podatku od towarów i usług. Wprawdzie art. 11 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, to Polska jak dotąd nie zdecydowała się na wprowadzenie takiej opcji. W konsekwencji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidują tworzenia podatkowych grup kapitałowych, jak również tego, aby podatkowe grupy kapitałowe utworzone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym podatnikami VAT są wyłącznie spółki należące do grupy kapitałowej. 5.6. Na gruncie dyrektywy 2006/112/WE zasadą jest, że podstawę opodatkowania stanowi rzeczywista kwota wynagrodzenia, a wyjątki od tej reguły są nieliczne. Jeden z takich wyjątków wynika z art. 80 dyrektywy, który upoważnia państwa członkowskie Unii Europejskiej - w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania i wyłącznie w pewnych wskazanych w tym artykule sytuacjach - do określenia podstawy opodatkowania jako wartości rynkowej. Implementację art. 80 dyrektywy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi art. 32 u.p.t.u., którego treść – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – stanowi prawidłową realizację normy art. 80 dyrektywy. Fakt, że w art. 32 u.p.t.u. nie ma jednoznacznie określonego celu, w jakim norma tego przepisu może być zastosowana, nie stanowi o wadliwej jego implementacji, gdyż z samej jego treści wynika, że jeżeli ma on zastosowanie tylko wtedy gdy "okaże się, że związek ten (pomiędzy powiązanymi podatnikami niekorzystającymi z pełnego prawa do odliczenia podatku – przyp. NSA) miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług", to oznacza, że określenie w takim przypadku podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową transakcji, ma na celu zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. 5.7. W wyroku z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11(Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD) TSUE stwierdził, że art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać w oparciu o ten przepis, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy - czego zbadanie należy do sądu krajowego - podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. W sytuacji bowiem gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia – na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych (teza 47 ww. wyroku). Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 dyrektywy (teza 48 ww. wyroku), a tym samym – na gruncie przepisów krajowych – art. 32 u.p.t.u. 5.8. Określenie zgodnie z tym przepisem podstawy opodatkowania odpowiadającej wartości rynkowej po pierwsze, ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie za daną czynność jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaniżenie ceny jest w takiej sytuacji korzystne dla nabywcy, gdyż wówczas obciążająca go kwota podatku, której nie może odliczyć (w całości lub w części) jest niższa, niż gdyby była określona w wyższej (rynkowej) wartości. Przepis ten stosuje się także, gdy wynagrodzenie z tytułu zwolnionej od podatku dostawy (usługi) w stosunku do wartości rynkowej jest zaniżone, a dostawca (usługodawca) nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takiej sytuacji zaniżona kwota wynagrodzenia z tytułu czynności zwolnionej, a tym samym niedającej prawa do odliczenia podatku, jest korzystna dla dostawcy (usługodawcy), gdyż ma to u niego wpływ na wielkość proporcji sprzedaży służącej odliczeniom częściowym. Zaniżony obrót z tytułu czynności zwolnionych w proporcji sprzedaży, zwiększa kwotę podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem odliczeń częściowych. Trzeci przypadek określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową transakcji ma miejsce, gdy wynagrodzenie dostawcy (usługodawcy) jest wyższe od wartości rynkowej, a dostawca (usługodawca) nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przy zawyżonej cenie transakcji skutkuje zwiększeniem wartości jego obrotu dającego prawo do odliczenia - im wyższa proporcja sprzedaży, tym większa kwota odliczenia w przypadku odliczeń częściowych. 5.9. Powyższe zależności – mające istotny wpływ na ewentualne uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania w podatku od towarów i usług – pozostają całkowicie poza regulacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Tym samym za bezpodstawny należy uznać pogląd, że transakcje spółek (będących na gruncie VAT odrębnymi podatnikami), należących do PGK z założenia nie mogą mieć na celu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania w podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem PGK zostanie (jest) utworzona z udziałem powiązanych ze sobą podatników posiadających pełne prawo do odliczania VAT oraz podatników posiadających ograniczone prawo do odliczania VAT lub pozbawionych tego prawa, podatnicy Ci mogą w pełni świadomie – w celu uchylania się od opodatkowania czy unikania opodatkowania w podatku od towarów i usług – tak kształtować ceny transakcyjne (obojętne z punktu widzenia podatku dochodowego z uwagi na art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.), aby osiągać niedozwolone – z punktu widzenia art. 80 dyrektywy i art. 32 u.p.t.u. – korzyści podatkowe w podatku od towarów i usług, doprowadzając do nadużycia prawa. 5.10. Aby takiej sytuacji zapobiec, należy stwierdzić, że transakcje spółek w ramach PGK działających z udziałem powiązanych ze sobą podatników, posiadających pełne prawo do odliczania VAT oraz podatników posiadających ograniczone prawo do odliczania VAT lub pozbawionych tego prawa, podlegają ocenie z punktu widzenia art. 32 u.p.t.u., z możliwością określenia podstawy opodatkowania tych transakcji na podstawie wartości rynkowej (por. art. 2 pkt 27b u.p.t.u.). Oczywiście przepis ten (art. 32 u.p.t.u.) nie ma zastosowania w przypadku transakcji spółek powiązanych w ramach PGK, mających pełne prawo do odliczania VAT, gdyż w takim przypadku zaniżanie/zawyżanie cen transakcyjnych pomiędzy nimi nie może prowadzić do uchylania się od opodatkowania czy unikania opodatkowania w podatku od towarów i usług. 5.11. Reasumując: w sytuacji gdy wynagrodzenie z transakcji między należącymi do podatkowej grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dostawcą towarów lub usługodawcą a nabywcą (usługobiorcą) – odbiega od wartości rynkowej, nie jest wyłączona możliwość stosowania do takich transakcji norm art. 32 ust. 1 – 4 ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdy podatnicy ci nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. 5.12. Podobne stanowisko w spornej kwestii zajął już NSA w wyroku z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I FSK 617/12. 5.13. Za trafne zatem należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 27b u.p.t.u. oraz art. 80 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE. Uzasadnione są także zarzuty natury procesowej, lecz nie mają one wpływu na wynik tej sprawy. 5.14. W przypadku zatem odbiegających od wartości rynkowych transakcji z udziałem spółek wchodzących w skład PGK, które nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jedynym możliwym rozwiązaniem uniknięcia sytuacji potencjalnego określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 32 ust. 1-4 u.p.t.u. jest skorzystanie z przepisu art. 32 ust. 5 ustawy, stanowiącego że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. 5.15. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.