III SA/Gl 702/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi W.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. W.B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupu usługi wynajmu samochodu osobowego. We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie samochodów osobowych na okres do 30 dni. Wnioskodawca wynajmuje samochody osobowe zakupione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wprowadzone do ewidencji środków trwałych, jak również samochody wynajmowane od innych podmiotów gospodarczych prowadzących taki sam rodzaj działalności. Wynajem samochodów od innego podmiotu udokumentowany jest fakturą VAT. Treść faktury zawiera określenie wynajmowanego samochodu osobowego, cenę netto i podatek VAT. Wnioskodawca dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT z udokumentowanego fakturą najmu samochodu osobowego od innego podmiotu świadczącego tego samego rodzaju usługi? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usługi najmu samochodów osobowych. W związku z rodzajem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności polegającej na wynajmie samochodów osobowych, zakupiona usługa najmu od innego podmiotu wykonywana jest przez niego w ramach jego czynności opodatkowanych. Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku stosowania ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% nie więcej niż 6 000 zł przysługującego samochodom osobowym, ponieważ samochody te służą mu wyłącznie w celu najmu innej osobie, a nie wykorzystuje ich do obsługi własnej firmy. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że jego stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupu usługi wynajmu samochodu osobowego jest nieprawidłowe. W pisemnym uzasadnieniu swego stanowiska organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a. z tytułu nabycia towarów i usług, b. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Do dnia [...] r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT. Na mocy powołanej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei, ust. 2 tegoż przepisu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy: 1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy; 6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł. Przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ponadto ograniczeniom, w przypadkach określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN pod pojęciem "użytkować" należy rozumieć m.in.: "korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu", "korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek", "używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia". Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów organ stwierdził, że w związku z wynajmem samochodów osobowych od innych podmiotów gospodarczych prowadzących taki sam rodzaj działalności Wnioskodawca stał się ich użytkownikiem, bowiem używa cudzej rzeczy, czerpiąc z niej korzyści oraz ma obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Z uwagi na fakt, iż wypożyczone pojazdy są samochodami osobowymi - a z treści wniosku wynika, że są one wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, w ten sposób, iż oddaje je w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, lecz na okres krótszy niż 6 miesięcy, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 3 ust. 6 tej ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem takich samochodów, nie więcej jednak niż 6.000 zł, przy założeniu, że są one wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej odnoszące się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest przeznaczenie pojazdów na wynajem na okres nie krótszy niż sześć miesięcy (ust. 2 pkt 7 lit. b powołanego artykułu). Mając na względzie powyższe organ uznaje, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy w odniesieniu do usług wynajmu samochodów osobowych w celu podnajmu ich swoim klientom, nie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, bowiem Wnioskodawca stał się użytkownikiem tych samochodów, a wynajmując je na okres krótszy niż 6 m-cy, nie może skorzystać z przywileju pełnego odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak: [...], w ten sposób, że stanowisko Wnioskodawcy uzna się za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia [...]r. znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak: [...]. Wnioskodawca na powyższą interpretację z dnia [...]r. znak: [...]złożył skargę w dniu [...]r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez wydanie przez organ podatkowy interpretacji dotyczącej przeformułowanego stanu faktycznego w stosunku do przedstawionego we wniosku; 2. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca VAT) poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku; 3. art. 3 ust. 6 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) poprzez jego zastosowanie; 4. art. 86 ust. l w związku z 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie; 5. art. 168 w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1) (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez zastosowanie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej VAT, co skutkuje naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT; 6. art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej VAT, co skutkuje nierównym traktowaniem wobec prawa podatników prowadzących ten sam rodzaj działalności. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, iż organ dokonując interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jedynie w części wstępnej interpretacji prawidłowo zreferował przedstawiony stan faktyczny, natomiast w dalszej części wywodów używał określenia "wynajmując samochód na okres krótszy niż 6 miesięcy", mimo tego, że we wniosku wskazano okres wynajmu na do 30 dni. W ocenie Skarżącego takie przeformułowanie stanu faktycznego pozwoliło organowi na wyłączenie Wnioskodawcy ze zbioru podatników objętych dyspozycją art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej ustawę o VAT. W ocenie Wnioskodawcy przypadek odnoszący się do podatnika, którego przedmiotem działalności jest oddanie w odpłatne użytkowanie pojazdów nie jest objęty hipotezą art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę VAT, a przepis ten z art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowią zbiory rozłączne. Skoro Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki zawarte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit.b to zastosowanie do niego art. 3 ust. 6 stanowi rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu swego stanowiska Skarżący odwołując się przykładowo do wyroku TSUE w sprawie C-280/04, wskazał na konieczność zachowania zasady neutralności podatku VAT jako jednej z głównych dyrektyw interpretacyjnych. Prawo do obniżenia podatku należnego wynika z art. 168 Dyrektywy VAT i nie może być ograniczane, co z kolei jasno stwierdził TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11. Wykładnia art. 168 Dyrektywy VAT dokonana przez organ interpretujący jest, w ocenie Skarżącego, niezgodna z treścią tego przepisu, gdyż ogranicza odliczenie podatku naliczonego z kosztów, które zachowują ścisły i bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, w tym ceny paliwa. Przyjęcie takiego stanowiska w konsekwencji prowadziłoby do ustalenia różnych kosztów wynajmu samochodów w zależności od tego czy wynajmujący byłby właścicielem samochodu czy też wypożyczałby go od innego podmiotu. Taka interpretacja przepisów prowadziłaby w konsekwencji do zachwiania zasady konkurencyjności odnoszącej się do art. 32 Konstytucji PR oraz z treścią preambuły do Dyrektywy VAT, gdzie podkreślono, że państwa członkowskie nie będą stanowić prawa zakłócającego warunki konkurencji. Państwa członkowskie maja natomiast prawo do stanowienia uregulowań, które zapobiegają uchylaniu się od opodatkowania lub jego unikaniu. Nadto Polska skorzystała z art. 395 Dyrektywy VAT i skorzystała z odstępstwa polegającego na ograniczeniu prawa do odliczania podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych do wysokości 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000zł. Organ wydający interpretację dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego z pominięciem powyższych regulacji, mimo tego, że mają one charakter pakietowy, upraszczając pobór podatku z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych oraz zapobieżenie nieopodatkowaniu takiego użytkowania samochodów. W ocenie podatnika przepisy ograniczające prawo do odliczenia go nie dotyczą, to zastosowanie znajduje ogólna zasada płynąca z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy VAT, a kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku określona w fakturze otrzymanej przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji w odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ odwołując się do treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wskazał, iż "minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego". Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 14c § 1 O.p. "interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeśli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie". Z kolei art. 14k O.p. reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji. Z powyższych uregulowań wynika, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o jej udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Skarżący zarzucił, iż organ wydając zaskarżoną interpretację przeformułował przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Organ wyjaśnił, iż spór jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie dotyczy uznania przez organ, iż w odniesieniu do usług wynajmu samochodów osobowych w celu podnajmu ich swoim klientom na okres krótszy niż 6 m-cy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych usług. Organ wskazał, iż w wyniku ponownej analizy stanowiska, z uwzględnieniem podniesionych zarzutów nadal podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji z dnia [...]r. znak: [...]. W całości organ podtrzymał również argumentację prawną zawartą w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 112 w kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupu usługi wynajmu samochodu osobowego, w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa) oraz odpowiadającemu mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112), organ zauważył, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Ograniczenie takie polski ustawodawca zawarł m.in. w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej w odniesieniu do usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1 tego artykułu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, jednakże nie więcej niż 6.000 zł w odniesieniu do jednego samochodu lub pojazdu. Skoro takie rozwiązanie prawne w prawie krajowym, w świetle prawa europejskiego jest dopuszczalne, zatem nie może ono stanowić naruszenia tego prawa. Należy w tym miejscu również wskazać, że z myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdarzenie przyszłe. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż na skutek uchybienia przepisów prawa materialnego, organ dopuścił się także naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w świetle którego wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, organ informuje, iż do przepisu tego odniesiono się już w zaskarżonej interpretacji, a stanowisko to w pełni podtrzymuje. Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia opierają się na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. Interpretacja wydawana przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, dotyczy konkretnego zdarzenia i ma charakter jednostkowy. W ocenie organu, Wnioskodawcy została wyjaśniona zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy przedstawianiu wykładni prawa podatkowego, w ten sposób by strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia. Reasumując, skarga skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, w ocenie organu, jest bezzasadna i winna zostać oddalona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy, z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Reasumując, w ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa podatkowego, które podlegają ocenie w rozpoznawanej sprawie to w pierwszej kolejności art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, który w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a. z tytułu nabycia towarów i usług, b. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zatem by podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W tym miejscu należy podkreślić, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony w dniu [...] r., a data ta determinuje odpowiednie zastosowanie przepisów ustawy o VAT wobec braku stosownych wskazań w stanie faktycznym sprawy. Do dnia [...]r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT. Natomiast na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca), z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej wskazuje, iż dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie tejże ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei art. 86 ust. 2 tegoż przepisu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy: 1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od naj dalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy; 6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Po myśli art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł. Powołany przepis dokonuje modyfikacji definicji podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ponadto ograniczeniom, w przypadkach określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie to Skarżący bez wątpienia ma status usługobiorcy, użytkownika samochodów, które jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, wynajmuje od innych podmiotów prowadzących ten sam typ działalności gospodarczej. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym wskazuje na relację łączące go z podmiotem, od którego wynajmuje samochody, a przedstawione pytanie dotyczy możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT udokumentowanego w fakturach dokumentujących opisany stan. Z uwagi na fakt, iż wypożyczone pojazdy są samochodami osobowymi, a z treści wniosku wynika, że są one wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w ten sposób, iż oddaje je w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, lecz na okres krótszy niż 6 miesięcy, bo na okres do 30 dni, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 3 ust. 6 tej ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem takich samochodów, a suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym przepisu, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł., przy założeniu, że są one wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując analizy powyższych przepisów należy stwierdzić, iż ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej odnoszące się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest przeznaczenie pojazdów na wynajem na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b, natomiast Skarżącemu w odniesieniu do usług wynajmu samochodów osobowych w celu podnajmu ich swoim klientom, nie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, bowiem Wnioskodawca stał się użytkownikiem tych samochodów, a wynajmując je na okres krótszy niż 6 m-cy, nie może skorzystać z uprawnienia do pełnego odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 112 w kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupu usługi wynajmu samochodu osobowego, w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa) oraz odpowiadającemu mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112), należy podkreślić, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej była nim Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Ograniczenie takie polski ustawodawca określił właśnie w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej w odniesieniu do usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1 tego artykułu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, jednakże nie więcej niż 6.000 zł w odniesieniu do jednego samochodu lub pojazdu. Ograniczenia te maja swe źródło w braku możliwości przyznania pełnego prawa do odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych, a Rzeczpospolita Polska wniosek w tym przedmiocie złożyła do Komisji Europejskiej ubiegając się o derogację na stosowanie szczególnego środka w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Należy podkreślić, iż nakładanie na podatników ograniczenia na odliczanie podatku VAT jest zgodne z zapisem Decyzji Wykonawczej Rady Europy z dnia 27 września 2010 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit.a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w prawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie natomiast z art. 177 Dyrektywy 2006/112/WE, po konsultacji z Komitetem do spraw VAT każde państwo członkowskie może z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarcze częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Powyższe rozwiązania były realizacją przywołanych uprawnień, a zmiany do ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu były konsekwencją wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07 Magoora sp. z o.o. dotyczącego interpretacji Szóstej Dyrektywy rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, str. 1 ze zm.) oraz decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w zakresie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od niektórych pojazd ów samochodowych nią objętych oraz konsultacji z Komitetem ds. VAT z dnia 30 września 2009 r. w sprawie odliczenia podatku naliczonego od paliwa do tych samochodów. Przedstawiona przez organ interpretacja wyżej omówionych przepisów prawa, zarówno krajowego jak i wspólnotowego, znalazła oparcie w orzecznictwie oraz literaturze m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3.02.2012r. sygn. akt I SA/Wr 1692/11, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2.12.2011r. sygn. akt I SA/Po 720/11, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9.03.2012r. sygn. akt III SA/Gl 1431/11, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18.05.2012r . sygn. akt III SA/Gl 1871/11,WWW.orzeczeniansa.gov.pl "Leksykon VAT 2011" Janusz Zubrzycki UNIMEX 2011, str. 1207-1208. W świetle przywołanych wyżej przepisów prawa europejskiego zastosowane rozwiązanie prawne w prawie krajowym jest dopuszczalne, zatem nie może ono stanowić naruszenia tego prawa. Zarzuty podniesione w skardze w omówionym zakresie nie zasługują na uwzględnienie, zaś przytoczone orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazane przez Skarżącego odnoszą się do zasad funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, nie negując odstępstw od tych zasad omówionych powyżej. Wprowadzając wskazane przepisy polski ustawodawca działał zgodnie z postanowieniami decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. wydanej zgodnie z uwzględnieniem przewidzianych w tym zakresie procedur. Odnośnie zarzutu przeformułowania stanu faktycznego należy wskazać, iż organ wydający interpretację dokonał subsumcji przedstawionego stanu faktycznego, gdzie Skarżący podał, że wynajmuje samochody osobowe na okres nie dłuższy niż 30 dni, do przywołanego stanu prawnego, a w szczególności art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, iż wynajem jest dokonywany na okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, iż samochód osobowy by mógł być objęty normą tego przepisu winien być przeznaczony do wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, co oznacza, że przeznaczeni samochodu na te cele winno charakteryzować się pewną trwałością. Natomiast przepis ten nie wskazuje na charakter i trwałość czynności prawnych, z których ten okres ma wynikać, a zatem można przyjąć, iż samochód osobowy zostaje przeznaczony do wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy na podstawie kolejnych, następujących po sobie umów na jego użytkowanie. Zaprezentowany wykładnia przepisu nie prowadzi do przywoływanego przez Skarżącego przeformułowania treści pytania, a co za tym idzie, należy stwierdzić, iż nie doszło do naruszenia normy art. 14c § 1 O.p., wskazującej na konieczność dokonania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a takiej właśnie oceny dokonał wydający interpretację organ. W świetle powyższych rozważań nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, gdyż jak powyżej wskazano organ wydający interpretację nie działał z naruszeniem zasad demokratycznego państwa prawnego, a prawo do równego traktowania przez władze publiczne w stosunku do Skarżącego zostało zachowane. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się tego, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem, co skutkowałoby jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, oddalił skargę na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.