III SA/Wa 1869/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. i M. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2008 r. określającej Skarżącym – M. i M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że [...] kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego przez Skarżących w 2006 r., w którym wykazano należny podatek w wysokości 28.375 zł. Następnie [...] kwietnia 2008 r. Skarżący złożyli korektę powyższego zeznania (PIT-37). Z załączonych do korekty dokumentów wynikało, że podatnik dokonał odliczenia części dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Decyzją z [...] listopada 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 25.786,60 zł. Od powyższej decyzji Skarżący nie wnieśli odwołania. W dniu [...] maja 2009 r. Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] listopada 2008 r., względnie o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wznowił na żądanie Skarżących postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." Organ uznał, iż w sprawie wyszły na jaw nowe dowody. Wskazał, że z zaświadczenia otrzymanego z Ministerstwa Obrony Narodowej Departament [...] z [...] stycznia 2009 r. wynikało, że do przychodów podatnika wliczono należność zagraniczną, od której pobrano i odprowadzono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W dniu wydania decyzji z [...] listopada 2008 r. ww. zaświadczenie nie było znane organowi podatkowemu, w związku z czym nie mógł się on do niego ustosunkować. Z treści powyższego zaświadczenia wynikało, że M. P. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa, w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, w Heidelbergu w Niemczech, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Fakt czasowego oddelegowania (wyznaczenia) żołnierza do pełnienia służby zagranicznej nie zmienia samego charakteru pełnionej służby. Z tego tytułu Podatnik otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.). Organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazał, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, oraz że przepis ten nie jest stosowany do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju. Żołnierz wyznaczony jest bowiem zwolniony z dotychczasowego stanowiska i otrzymuje należności tylko ze stanowiska, na które został wyznaczony. Ostatecznie Organ po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie wznowienia odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2008 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 244 § 1 O.p., stwierdzając, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili: - rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i odmowę uchylenia wydanej decyzji, - błąd w ustaleniach faktycznych, - naruszenie art. 2, 7 Konstytucji RP, - naruszenie: art. 210 § 1 pkt. 1,4 i 6 oraz § 4; art. 180, 191 i 192; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121 O.p. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że wprawdzie w niniejszej sprawie istnieją podstawy, by uznać, że doszło w niej do łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., niemniej jednak rozstrzygnięcie sprawy co do istoty w kolejnej decyzji pozostałoby niezmienione. Mając na uwadze przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz wyrok NSA z 16 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 185/09) Organ stwierdził, iż tylko żołnierze skierowani mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W konsekwencji, w ocenie Organu, zwolnienie z opodatkowania należności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy żołnierzy skierowanych, co z kolei oznacza, że Skarżącemu, jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, przyjęcie, że wskazana we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność nie zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w stosunku do należności zagranicznej wypłaconej Skarżącemu przez płatnika, jest nowa, nie ma wpływu na zmianę treści decyzji ostatecznej z [...] listopada 2008 r. Zdaniem Organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zatem stwierdził istnienie w omawianej sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz mając na uwadze treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy słusznie odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p., w szczególności podnoszonego przez Skarżących braku wskazania pełnego adresu organu podatkowego na zaskarżonej decyzji, Organ stwierdził, iż brak ten nie przesądza o tym, iż w decyzji nie ma oznaczenia organu podatkowego. Zdaniem Organu nie znajduje również uzasadnienia zarzut nieprecyzyjnego podania podstawy prawnej przez brak wskazania publikatora aktu prawnego wraz ze wszystkimi zmianami. W zaskarżonej decyzji organ I instancji podał bowiem prawidłową podstawę prawną decyzji, tj. art. 207 § 1 i § 2, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 244 § 1 O.p.oraz dziennik ustaw, w którym powołana ustawa została ogłoszona. Zatem nie może być żadnych wątpliwości w oparciu o jaki akt prawny została wydana przedmiotowa decyzja W ocenie Organu nie znajduje także potwierdzenia zarzut lakonicznego uzasadnienia stanowiska organu w wydanej decyzji oraz zarzut nie ustosunkowania się przez organ I instancji do zarzutów odwołania. Organ I instancji nie mógł bowiem odnieść się do zarzutów odwołania w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaskarżona decyzja organu I instancji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyczerpująco uzasadnił dlaczego po wznowieniu postępowania nie uchylił decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego wskazując, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dodatkowo Organ podkreślił, że w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania nie odmówiono wiarygodności przedstawionemu przez stronę skarżącą dowodowi, nieznanemu organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji określającej. Przedstawiony dowód oraz wynikająca z niego nowa okoliczność faktyczna zostały bowiem uznane przez organ podatkowy za istotne, przez co były podstawą do wznowienia postępowania. W związku z powyższym twierdzenie Skarżącego, że organ I instancji dokonał błędnej oceny, iż wskazane nowe dowody i okoliczności faktyczne nie spełniają przesłanek do wznowienia postępowania jest – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – nieuzasadnione. W ocenie Organu nie znajduje również uzasadnienia zarzut ustalenia stanu faktycznego w sposób niekompletny i niewyczerpujący. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był bezsporny i niewątpliwy. Organ podkreślił też, że zarzuty dotyczące rażącego naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego nie mogą być - zdaniem Organu - badane w postępowaniu w sprawie wznowienia. Zarzuty te były bowiem badane w postępowaniu wszczętym na wniosek strony dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucili obrazę przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 122 O.p., a także obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących organy podatkowe słusznie potwierdziły istnienie przesłanki wznowienia postępowania, lecz bezzasadnie uznały, iż w wyniku uchylenia decyzji mogłaby być wydana wyłącznie taka sama decyzja, przez co przyczyniły się do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwej decyzji. Zgodnie z twierdzeniem Skarżących, organy podatkowe doszły do takiego przekonania nie przeprowadzając żadnego postępowania dowodowego lecz bazowały na przypuszczeniach. Skarżący podnieśli, iż w rozstrzygnięciu nie uwzględniono stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych m.in. w wyrokach z 24 kwietnia 2009r. (sygn. akt II FSK 1505/08), z 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2123/08), z 19 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1732/08), w których sąd stwierdził, że nie ma żadnych podstaw do uzależniania prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od przynależności żołnierza do jednostki wojskowej, a ze zwolnienia mogą korzystać zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa. Skarżący podnieśli również zarzut naruszenia art. 122 i 187 O.p., które polegało na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnego Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zdaniem Skarżących postępowanie podatkowe było jednostronne, ukierunkowane na z góry założony cel, w czasie którego zgromadzono tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Ponadto Skarżący zarzucili, iż nie przeanalizowano wszystkich składników wynagrodzenia, w tym pod kątem ich ewentualnego zwolnienia z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżących organy podatkowe przyjęły niekorzystną wykładnię zgodną z postulatem in dubio pro fisco, wskazując jednocześnie, iż obowiązująca zasada zakazu stosowania interpretacji na korzyść organów podatkowych powinna dotyczyć wszystkich przypadków, gdy pojawi się jakakolwiek wątpliwość prawna. Zdaniem Skarżących organy podatkowe, mimo obowiązków wynikających z zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zupełnie je zlekceważyły, ograniczając swoje rozważania wyłącznie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., pomijając natomiast w swych rozważaniach art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dowodzi to, w ocenie Skarżących, zupełnej dowolności postępowania organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu, albowiem prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji, organ winien rozważyć z mocy prawa przysługujące podatnikowi zwolnienia, tym bardziej, iż zwolnienie to znajduje się w obrębie tego samego przepisu, będącego podstawą rozstrzygnięcia. Stąd działanie obu organów podatkowych niezgodne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego i niewłaściwie dokonana przez nie wykładnia przepisów doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w błędnej kwocie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sadu Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 marca 2011 r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Tylko więc wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej, a postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i omawiając okoliczności zaistnienia tej przesłanki WSA uznał, że w sprawie przedstawione przez Skarżących przy wniosku o wznowienie postępowania okoliczności wynikające z zaświadczenia Ministerstwa Obrony Narodowej Departament [...] z dnia [...] stycznia 2009 r., słusznie zostały ocenione przez organy podatkowe obu instancji jako istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który ją wydał. Zdaniem Sądu, zasadne też było, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a, rozstrzygnięcie organu podatkowego odmawiające uchylenia decyzji dotychczasowej, bowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Skarżący wywiedli skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wyrokiem z 25 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu podkreslił, że za dowód wynikający z treści art. 240 § 1 O.p., nie mogło być uważane zaświadczenie z [...] stycznia 2009 r., wystawione przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament [...], na które powoływali się w swoim wniosku o wznowienie postępowania Skarżący. Natomiast jako przesłanka wznowienia postępowania w rachubę mogłaby raczej wchodzić wynikająca z powyższego zaświadczenia nowa okoliczność faktyczna, istniejąca w dniu wydania decyzji tj., iż w skład "opodatkowanego" przez płatnika wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego wchodziła także należność zagraniczna, podlegająca, zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy "wyznaczonych" do pełnienia służby poza granicami państwa, gdyż brzmienie tego przepisu nie dostarcza ku temu wystarczających podstaw. Ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą zatem korzystać zarówno żołnierze skierowani jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa, a kwestia ich przynależności, bądź nie, do jednostki wojskowej nie ma rozstrzygającego znaczenia. Inny słowy, jeżeli chodzi o możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu, nie jest istotne, czy żołnierze są skierowani czy wyznaczeni, lecz to, że pełniąc służbę poza granicami państwa realizują cele wyznaczone w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja jako niezgodna z prawem podlega uchyleniu. Na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym na skutek skargi kasacyjnej od wydanego uprzednio w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2011 r. stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, iż wolne są od podatku należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Oznacza to, zdaniem sądu kasacyjnego, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy "wyznaczonych" do pełnienia służby poza granicami państwa, gdyż brzmienie tego przepisu nie dostarcza ku temu wystarczających podstaw. Ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą zatem korzystać zarówno żołnierze skierowani jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa, a kwestia ich przynależności, bądź nie, do jednostki wojskowej nie ma rozstrzygającego znaczenia. Inny słowy, jeżeli chodzi o możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu, nie jest istotne, czy żołnierze są skierowani czy wyznaczeni, lecz to, że pełniąc służbę poza granicami państwa realizują cele wyznaczone w tym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08, z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1732/08, z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1148/09). Analogiczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wskazał jednocześnie, że zadaniem organu podatkowego w ponownym postępowaniu będzie wyjaśnienie kwestii, czy skarżący będąc wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizował tam cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na objęcie, bądź nie, wypłaconej skarżącemu należności zagranicznej zwolnieniem podatkowym, co z kolei będzie determinować przyjęcie jednej ze wskazanych w art. 245 ord. pod. podstaw prawnych rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu. Takie stanowisko NSA powoduje, iż sąd wojewódzki rozpatrujący sprawę ponownie obowiązany jest zaskarżoną decyzję uchylić i zobowiązać organy podatkowe do wyjaśnienia w dalszym postępowaniu, czy Skarżący pełniąc służbę poza granicami kraju realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii i mając na względzie wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazaną przez NSA, organ ustali, czy skarżącemu przysługuje zwolnienienie z opodatkowania należności zagranicznej; co z kolei decydować będzie o sposobie rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Sąd o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.