I FSK 1703/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 161/12 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Bk 161/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, co do tego, że dokonana w 2008 r. przez skarżącego sprzedaż działek zabudowanych domami mieszkalnymi została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT i uznał, że z tytułu wykonania tych czynności skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Uznano, że skarżący nabywał działki z zamiarem ich odsprzedaży lub z zamiarem wybudowania na działkach domów jednorodzinnych w celu dalszej ich sprzedaży. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 13 kwietnia 2012 r. zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust .1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżący w 2008 r. dokonywał sprzedaży nieruchomości, w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, której nie zgłosił do opodatkowania, podczas gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie może być mowy o tym, że skarżący prowadził w sposób zawodowy i ciągły pozarolniczą działalność gospodarczą, b) art. 43 ust.1 pkt 2 i pkt 10 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że do zbycia przez skarżącego nieruchomości w 2008 r. nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, iż co prawda skarżący nie zgłosił zakończenia budowy na zasadach przepisów ustawy Prawo budowlane, ale de facto zakończył wykonywanie prac budowlanych we wszystkich sprzedanych domach, które to budował z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i swojej rodziny, 2) rażącą obrazę przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj. nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania kontrolnego, w szczególności w zakresie w jakim skarżący twierdził, że nieruchomości i domy zbyte w 2008 r. nabywał i budował z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i swojej rodziny, b) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez braki w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności w zakresie przekonywującego wyjaśnienia na jakiej podstawie organ skarbowy uznał, że skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której w 2008 r. dokonał zbycia 6 nieruchomości z zamiarem osiągnięcia jak najwyższych zysków oraz że ww. działalność była faktycznie źródłem utrzymania skarżącego. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu są ustalenia stanu faktycznego i odpowiedź na pytanie: Czy w świetle materiałów zgromadzonych w sprawie sprzedaż działek zabudowanych domami mieszkalnymi dokonaną w 2008 r. przez skarżącego, można uznać za sprzedaż w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji także na pytanie: Czy z tytułu wykonania tych czynności skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT? Sąd I instancji stwierdził, że materiał zgromadzony w trakcie postępowania pozwalał na stwierdzenie, że skarżący w 2008 r. faktycznie prowadził ukierunkowaną na osiągnięcie zysków niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu nieruchomości, budowie domów mieszkalnych, zbywaniu nieruchomości i domów mieszkalnych. Organ podjął działania wynikiem których było ustalenie, że zamiarem towarzyszącym nabyciu nieruchomości przez skarżącego nie było zaspokojenie własnych potrzeb, lecz zamiar ten pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadczy o tym okoliczność, że skarżący często prowadził kilka inwestycji jednocześnie oraz to, że ani on, ani nikt z jego rodziny nigdy nie mieszkał w domach, które zostały sprzedane. Organy ustaliły, że w latach 2004-2005 i 2008 r. skarżący występował o wydanie decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwolenia na budowę 7 domów na działkach położonych w J., S. oraz w N. Również przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży środków finansowych na następne inwestycje prowadzone przez skarżącego wykluczają sprzedaż gruntu w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym oraz zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny. W ocenie Sądu I instancji z tytułu sprzedaż działek zabudowanych domami mieszkalnymi dokonanymi w 2008 r. skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Sąd przy tym wskazał, że domy mieszkalne zbudowane na działkach w J. były domami w stanie surowym zamkniętym, a więc obiektami w stosunku do których nie zakończono budowy, które też nie były zasiedlone lub zamieszkałe, a więc nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast do sprzedaży domu mieszkalnego położonego w S. nie mają zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem budynek ten był kupiony i sprzedany w stanie surowym otwartym zatem nie spełnia wymogów uznania go za używany zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Również ten obiekt nigdy nie był zasiedlony lub zamieszkały. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że dokonane przez organy ustalenia znajdują oparcie w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając orzeczeniu naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący w 2008 r. dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, której nie zgłosił do opodatkowania, przy czym działalność ta była ukierunkowana na osiąganie zysków i była faktycznym źródłem utrzymania skarżącego, podczas gdy de facto w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie może być mowy o tym, że skarżący prowadził w sposób zawodowy i ciągły pozarolniczą działalność gospodarczą, - art. 43 ust. 1 pkt 2 i 10 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że do zbycia przez skarżącego nieruchomości w 2008 r. nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że co prawda skarżący nie zgłosił zakończenia budowy na zasadach przepisów ustawy Prawo budowlane, ale de fakto zakończył wykonywanie prac budowlanych we wszystkich sprzedanych domach, które to budował z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i rodziny, 2) przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj. nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania kontrolnego w szczególności w zakresie w jakim skarżący twierdził, ze nieruchomości i domy zbyte w 2008 r. nabywał i budował z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i swojej rodziny, - art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie przekonywującego wyjaśnienia na jakiej podstawie organ uznał, że skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie kasacyjne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wstępie stwierdzić należy , że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w związku z czym niezasadne są także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, wskazując na konieczność podjęcia w toku postępowania , zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że okolicznościami, które wskazują na zorganizowany sposób prowadzenia działalności przez skarżącego są m.in.: częstotliwość czynności wskazująca na zamiar kontynuacji, jej zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku charakter, zorganizowana forma prowadzenia działalności w tym szereg czynności, które nadawały jego działaniom charakter właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w tym osobiste zaangażowanie znacznych zasobów w proces budowy i zbycia domów. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w treści zeznań nabywców działek. Świadek B. O. zeznał, że negocjując ze skarżącym był przekonany, że skarżący prowadzi firmę jak również świadek M. D. zeznał, że na działce sąsiadującej z jego widywał skarżącego oraz ekipę składająca się z 3-4 robotników, który budował i wykańczał dom. W oparciu o zgromadzony materiał Sąd I instancji uwzględniając orzecznictwo prawidłowo ocenił, że planując i organizując sprzedaż nieruchomości budowlanych, w różnym czasie oraz różnym osobom, skarżący przejawił zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu, przy czym stopień aktywności skarżącego wskazuje na działania podejmowane przez niego w ramach działalności gospodarczej. Powyższe uprawniało Sąd do stwierdzenia, że skarżący przy tych transakcjach działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a więc zobowiązany był do zapłaty 7% VAT z tytułu dokonanych w 2008 r. transakcji. Trafnie też Sąd I instancji ocenił, że do transakcji sprzedaży przez skarżącego działek zabudowanych nie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust.1 pkt 2 i 10 ustawy o VAT. Obiekty te bowiem będące w stanie surowym nigdy nie były zasiedlone lub zamieszkałe przed dokonaniem przez skarżącego ich sprzedaży . Autor skargi kasacyjnej podnosząc w tym zakresie zarzut wydaje się być niekonsekwentny, bowiem domagając się zastosowania w.w. zwolnienia od podatku VAT traktuje skarżącego jako podatnika VAT. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.