I SA/Bd 643/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik i grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. W. kwotę 400 (czterystu) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz doradcy podatkowego M. O. kwotę 2.952,00 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Bd 643/12 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] w sprawie[...] oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik i grudzień 2004r. Strona, działając przez pełnomocnika z urzędu, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił - wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...]. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnie zinterpretował przepis art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, nie uwzględniając podstawowych zasad rządzących tym podatkiem tj. zasady neutralności i proporcjonalności oraz nie wziął pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W opinii NSA skutkiem tego błędu było powielenie nieprawidłowego stanowiska organów podatkowych, co do braku możliwości skorygowania przez stronę spornych faktur, wystawionych w grudniu 2004 r. na rzecz G. G., co do których nie ma sporu, że dokumentowały czynności, których nie było. NSA wskazał, że art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej lub jak w niniejszej sprawie osoba fizyczna wystawi fakturę , w której wykaże kwotę podatku wówczas jest zobowiązana do jego zapłaty. NSA przypomniał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE ( poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże podatek na fakturze. To dotyczy także takiej sytuacji gdy: kwota podatku jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego ( art. 108 ust. 2 cyt. ustawy), gdy dana czynność nie jest objęta opodatkowaniem, lub podlega zwolnieniu z VAT, ale również, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. NSA podkreślił, iż w takiej sytuacji istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany podatek, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie odkryją tej nieprawidłowości i sytuacja taka spowoduje możliwość wystąpienia nadużyć. NSA podkreślił, że wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, wskazany przepis art. 108 ust. 1 cyt. ustawy ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co oznacza, że osoba wystawiająca tzw. "puste faktury" zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w nich podatku VAT. NSA zwrócił uwagę na wyrok Trybunału w sprawie C- 454/98, gdzie stwierdzono, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych np. poprzez wycofanie faktury, zanim wykorzystał ją odbiorca lub gdy faktura została wykorzystana przez odbiorcę, a jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze – zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany – mógł być skorygowany, bez uzależnienia tej korekty od działania wystawcy faktury w dobrej wierze. NSA podkreślił, iż art. 108 ust. 1 o VAT ma charakter sankcyjno – prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i co najważniejsze należy go stosować z uwzględnieniem analizy , czy w sprawie, po wystawieniu takiej faktury zaistniała sytuacja stanowiąca ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności. Wyeliminowanie ww. ryzyka przez samego podatnika , jak w niniejszej sprawie, oraz przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni zdaniem NSA stosowanie ww. przepisu nieuzasadnionym, gdyż narusza zasadę neutralności ww. podatku i zasadę proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (wyrok NSA z 11 marca 2010 r. I FSK 267/09). NSA uznał, że skoro skarżąca zapłaciła kwotę wynikającą z wystawionych faktur , ujmując ją w deklaracji za grudzień 2004 r., a organy zapobiegły odliczeniu tej kwoty przez G. G., to zdaniem NSA nie zaszło niebezpieczeństwo, dla którego ustanowiono normę art. 108 ust. 1 cyt. ustawy. NSA wskazał, że skarżąca będzie miała możliwość korekty spornych faktur, gdyż mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących. Sąd wskazał wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wykazaniem na fakturze podatku należnego i dlatego taka kwota nie może zostać ujęta w deklaracjach VAT – 7. Na poparcie ww. stanowiska powołano się na wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. w sprawie I FSK 1658/07, z 4 grudnia 2009 r. I FSK 1859/08, z 19 stycznia 2010 r. I FSK 1759/08 oraz z 29 kwietnia 2010 r. I FSK 412/09. Na zakończenie NSA stwierdził, że skoro organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to prawidłowo uznały, że rozliczona kwota podatku należnego w rzeczywistości nie jest podatkiem należnym. To oznacza, że kwota wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być ujmowana w deklaracji, co jednak nie wyklucza korekty takiej faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei w myśl art. 170 ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby; w myśl art. 171 ppsa zaś wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego przez sąd pierwszej instancji stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Odstąpienie od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA, uchylającym zaskarżony akt administracyjny jest jednakże dopuszczalne jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania przez organ administracji publicznej, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486). Wskazanej wyżej sytuacji nie stwierdzono. Zatem przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd w niniejszym składzie stwierdza, że nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] [...]. Skoro skarżąca zapłaciła kwotę wynikającą z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez jej firmę "G." K. W. na rzecz G. G. i ujęła je w deklaracji za grudzień 2004 r., a organy podatkowe, jak wynika z akt sprawy, zapobiegły odliczeniu tej kwoty przez kontrahenta – to mamy do czynienia z sytuacją, w której nie zaszło niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów państwa. To oznacza, że sytuacja przedstawiona wyżej nie wyczerpuje przesłanki do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Reasumując należy stwierdzić, że skarżąca ma możliwość dokonania korekty spornych faktur, przy zastosowaniu odpowiednich przepisów dotyczących tej czynności. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy, w zw. z § 3 ust. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm. ) E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska