I SA/Wr 673/12

Dnia 23 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M.G. kwotę 100 (słownie: sto) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].04.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał mocy w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].12.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia M. G. za listopad 2006 r. kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 702 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że strona prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A M. G. nie wykazała w ewidencji prowadzonej dla celu rozliczenia podatku od towarów i usług, a także w deklaracji dla tego podatku za listopad 2006 r. - obrotu i kwot podatku należnego z tytułu: sprzedaży trzech sztuk drabin na rzecz B za cenę 509,98 zł (w tym VAT 91,96 zł), przyjęcia zaliczki za rusztowanie od J. S. w kwocie 5.985,30 zł (w tym VAT 1.079,31 zł), a także sprzedaży dokonanej za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro w kwocie 1.470 zł (w tym VAT 265,08 zł). W sumie zaniżenie podatku należnego wyniosło więc 1.436 zł. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie podjął koniecznych czynności dowodowych aby wyjaśnić należycie stan faktyczny sprawy, a zwłaszcza oczekując od podatnika wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy treścią faktur a danymi przelewów bankowych, jak również w przypadkach zakupu przez pośredników (dla innych osób), podczas gdy ciężar dowodzenia spoczywał na organie. Zarzucono dalej, że decyzja nie rozstrzygała sprawy rozliczeń w podatku od towarów i usług w całości, albowiem objęła jedynie rozliczenie za listopad 2006 r. podczas gdy postępowanie kontrolne prowadzone było w odniesieniu do wielu miesięcy rozliczeniowych (od stycznia 2006 r. do listopada 2007 r.). Strona wskazała dalej, że w odniesieniu do zobowiązania za listopad 2006 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa z końcem 2011 r., co winno doprowadzić do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że rozlicznie za przedmiotowy okres nie uległo przedawnieniu, gdyż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc ujęta została ("z przeniesienia") w deklaracji za grudzień, której termin złożenia upływał w dniu 25.01.2012 r.. Organ wyjaśnił, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nie ulega przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała się" w kolejnym okresie w postaci zobowiązania podatkowego bądź nienależnego zwrotu. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego "częściowego" wydania decyzji organ wyższego stopnia wskazał, że decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty sprawy lub w inny sposób kończy postępowanie, zaś okresem podlegającym odrębnemu rozliczeniu w podatku od towarów i usług jest okres miesięczny, tak jak to wynika z art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą VAT"). Niezależnie więc od tego, ile okresów rozliczeniowych objętych było postępowaniem organu pierwszej instancji, organ ten miał prawo wydać decyzję dotyczącą jednego miesiąca, rozstrzygając w tym zakresie sprawę podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. co do istoty. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania dowodowego wskazując, że wezwanie strony miało umocowanie w treści art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej w dalszej części "OP"). Zwrócono także uwagę, że podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności procesowe ponad wszelką wątpliwość wyjaśniły kwestie dotyczące przedmiotowego okresu rozliczeniowego, co pozwoliło wydać decyzję w tym właśnie zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. G. zarzuciła naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 OP poprzez utrzymanie w mocy decyzji częściowej, która nie rozstrzyga sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego w całości oraz nie kończy postępowania w danej instancji; (2) art. 233 § 1 w związku z art. 70 § 1 OP poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; (3) art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 OP poprzez nieuprawnione przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika i niedopuszczalne interpretowanie wątpliwości na jego niekorzyść; (4) art. 120 i art. 129 w związku z art. 180 § 1 i w związku z art. 286 § 1 pkt 5 OP na skutek przyjęcia dowodów pozyskanych z naruszeniem prawa, to jest pisemnych wyjaśnień kontrahentów podatnika w warunkach braku sporządzenia wymaganych w tym zakresie protokołów. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty były zasadne. W pierwszej kolejności trzeba jako niesłuszną ocenić pretensję, wskazującą na "ułomny" zakres przedmiotowej decyzji, a mianowicie odnoszący się jedynie do części sprawy. Wywody skargi przeciwstawiają sobie szeroki zakres wszczętego postępowania kontrolnego (podatkowego), obejmującego wiele miesięcy rozliczeniowych (od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r.) oraz uczynienie przedmiotem zaskarżonej decyzji (oraz decyzji poprzedzającej) rozliczenia podatku od towarów i usług jedynie za listopad 2006 r. Zdaniem skarżącej świadczy to o wydaniu decyzji, która nie rozstrzyga całości sprawy. Należy zatem stwierdzić, że według art. 207 § 2 OP, decyzja ma rozstrzygać sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończyć postępowanie w danej instancji. Oznacza to, że decyzja podatkowa albo kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania albo kończy postępowanie bez ukształtowania tej sytuacji, to jest wywołuje jedynie skutki procesowe (zakończenie postępowania). W zakresie zobowiązań podatkowych ukształtowanie sytuacji materialnoprawnej strony polega przede wszystkim na określeniu (ustaleniu) kwoty zobowiązania podatkowego, a gdy chodzi o podatek od towarów i usług – także określeniu kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (podatku naliczonego) albo też kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na to, że w podatku od towarów i usług (co do zasady), jak to wynika z przepisu art. 99 ust. 1 ustawy VAT, okresem rozliczeniowym jest okres miesięczny, to zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu lub kwotę nadwyżki do przeniesienia określa się także za okres miesięczny. Obowiązek określenia zobowiązania (zwrotu, kwoty nadwyżki do przeniesienia) spoczywa w pierwszej kolejności na podatniku (samoobliczenie), a dalej – na organie podatkowym, a to w razie określenia innej niż w deklaracji ich wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy VAT). W świetle powyższego nie można było uznać, że organ narusza przepisy prawa, ilekroć przedmiotem rozstrzygnięcia (w drodze decyzji) czyni zobowiązanie podatkowe (odpowiednio kwotę zwrotu lub kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia) za określony miesiąc rozliczeniowy, jeżeli postępowanie podatkowe prowadził w odniesieniu do wielu takich okresów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie podniesiono, iż okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku. Niemniej brak jest podstaw prawnych, aby uznać za uchybienie formalne przyjęcie innej techniki rozstrzygnięcia, tzn. określenia w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne miesiące pod warunkiem, że - mimo zastosowania takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia - w zbiorowej decyzji znajdują się szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego właśnie wyliczenia, a więc że rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca będą odpowiadały warunkom właściwym dla decyzji i jej uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 8.12.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1711/97, publ. LEX nr 40365). Wprawdzie orzeczenie to dotyczyło stanu prawnego ukształtowanego przez poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jednak pod rządami obecnej ustawy VAT mechanizm rozliczania podatku jest analogiczny (w interesującym tu zakresie). Natomiast zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 OP, według którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przypomnieć tu trzeba, że zaskarżoną decyzją określona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia) w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. Jak to wynika z powołanego obok art. 70 § 1 OP przedawnieniu zasadniczo podlegają zobowiązania podatkowe. Definicja zobowiązania podatkowego zawarta jest w art. 5 tej ustawy i jest nim zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wobec tego, że kwota nadwyżki podatku od towarów i usług (naliczonego nad należnym) do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, nie odpowiada wprost przytoczonej definicji zobowiązania podatkowego, to kluczowym staje się pytanie o możliwość zastosowania instytucji przedawnienia do owej nadwyżki. W orzecznictwie sądowym obecnie powszechnie akceptuje się stanowisko, w myśl którego, pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również do form zwrotu pośredniego podatku. W uchwale z 29.06.2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08, publ. ONSAiWSA z. 5, poz. 87) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W ślad za tą uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydano szereg wyroków wskazujących na stosowanie instytucji przedawnienia do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA z 22.04.2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z dnia 6.09.2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09, z dnia 30.03. 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10, czy z dnia 2.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1242/10 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pogląd ten podziela, mając na uwadze fakt, że podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od towarów i usług polega na tym, że zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. W ten sposób dochodzi do skonkretyzowania obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwrócić trzeba uwagę, że celem instytucji przedawnienia jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie zamknięta. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna jeśli się przyjmie, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. W powołanej uchwale NSA z dnia 29.06.2009 r. zauważono, że takie rozumienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które zakłada, że przewidziane w nim przedawnienie odnosi się tylko do jednej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego prowadzi do sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, to równało by się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazany został zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika jego zawyżonej części. Usunięcie tych wątpliwości i uczynienie zadość zasadzie prowadzenia wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją wymaga przyjęcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towar i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należało uznać, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przypadało na koniec 2011 r., tak więc do 31 grudnia 2011 r. powinna być wydana i doręczona zaskarżona decyzja obejmująca określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Tymczasem wydano ją w dniu 2.04.2012 r. a zatem po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 OP. Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, to nie można było podzielić zapatrywania, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie podlega (jak można rozumieć "samodzielnemu" – przypis) przedawnieniu, jeżeli zmaterializuje się w kolejnych rozliczeniach, a to w postaci kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu (bezpośredniego) podatku. Takie ujęcie kłóci się z równoprawnym traktowaniem wszystkich występujących form rozliczeń podatku od towarów i usług, które powstają jedynie na skutek zestawienia (rozliczenia) odpowiednich kwot podatku naliczonego i należnego, a zatem zasadniczo – w ten sam sposób. Faktyczna niemożność zastosowania przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 OP, nie może być dostatecznym argumentem za tak daleko idącym zróżnicowaniem, które w istocie pozbawiałoby podatnika ochrony wynikającej z funkcji gwarancyjnej przedawnienia w przypadku kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres. Błąd organu podatkowego co do wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy VAT, skutkować musiał uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną ocenę prawną. Wobec stwierdzenia powyższego uchybienia bezprzedmiotowe było roztrząsanie zarzutów dotyczących prawidłowości określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji miało umocowanie w treści art. 152 wymienionej ustawy procesowej sądowej, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania w jej art. 200.