I FSK 1151/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2213/12 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r. i 2008 r. 1) zmienia zaskarżony wyrok w punkcie 4 w ten sposób, że zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. P. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2213/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 11 maja 2012r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności D. P. (dalej: podatnik) z P. E. sp. z o.o. (dalej: spółka z o.o.) z siedzibą w W. za zaległości podatkowe sp. z o.o. w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2006r., od czerwca do grudnia 2007r. i styczeń 2008r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 9 grudnia 2011r. nr [...] w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; w pozostałym zakresie oddalił skargę. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji organ podatkowy drugiej instancji powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika za zaległości podatkowe spółki z o.o. W toku postępowania podatkowego wykazano zasadność pociągnięcia do takiej odpowiedzialności z uwagi na zaistnienie przesłanek pozytywnych i brak przesłanek negatywnych (okoliczności egzoneracyjnych) przewidzianych w treści art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U.z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucił m.in. naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.u.n.); art. 108 O.p. i art. 116 O.p. w związku z art. 146 u.p.u.n.; art. 10, art. 11, art. 12 i art. 21 u.p.u.n. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, co do zaistnienia przesłanek pozytywnych, jak i braku przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki za ww. okres w VAT na podstawie art. 116 O.p. Ustalenia faktyczne, jak i argumentacja prawna nie są kwestionowane w tym zakresie na etapie postępowania kasacyjnego. Kluczowym zaś jest to, że Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut skargi w zakresie obciążenia podatnika w trybie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w VAT naliczanymi po dniu ogłoszenia upadłości Spółki. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 107 § 1 O.p. i wskazał, że odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną i odpowiedzialnością in solidum za dług spółki, a więc za cudzy dług. Tym samym zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki z o.o.). Odwołując się następnie do treści art. 92 u.p.u.n. podkreślono, że ogłoszenie upadłości spółki i przeprowadzenie egzekucji uniwersalnej powoduje, że wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest solidarna i subsydiarna zarazem. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika. Wskazując na art. 108 § 1 O.p. podniesiono, że przepis ten, jako jeden z tych, który kształtuje generalną zasadę odpowiedzialności osób trzecich, stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja taka ma charakter konstytutywny, tworzący nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o podmioty - osoby trzecie, jak i przedmiot, jakim jest odpowiedzialność za cudzy dług, czyli zaległość podatkową m.in. podatnika. Dopiero w momencie wydania ww. decyzji przez organ podatkowy dochodzi do zawiązania się węzła odpowiedzialności, i to solidarnej. Do chwili wydania decyzji odpowiedzialność ta nie istnieje. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zauważył także, że powoływane orzeczenia przez organ podatkowy nie potwierdzają stanowiska odmiennego. W związku z tym za błędne uznano stanowisko organów podatkowych, że podatnik może ponosić odpowiedzialność podatkową w zakresie szerszym niż sam dłużnik – spółka z o.o. Tym samym za nieprawidłowe uznano utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w której orzekając o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki określono odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w VAT do dnia wydania decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji doszło bowiem do naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ odwoławczy na podstawie art. 173 § 1 ppsa zaskarżono wspomniany wyrok Sądu pierwszej instancji w części uchylającej zaskarżoną decyzję w zakresie odsetek za zwłokę oraz części zasądzającej od organu odwoławczego na rzecz podatnika kwotę 3.618 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części (pkt 1 i 4 sentencji) oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż odpowiedzialność członka zarządu sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości oraz niewłaściwe zastosowanie art. 92 ust. 1 u.p.u.n. polegające na jego zastosowaniu w sprawie mimo braku do tego podstaw; - na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 1 ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zasądzeniu od organu odwoławczego na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie wyższej niż niezbędna do celowego dochodzenia jej praw, alternatywnie podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa polegające na niepełnym wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia o kosztach poprzez podanie w niej jedynie przepisów art. 200 i art. 209 ppsa, co uniemożliwia stwierdzenie czy Sąd pierwszej instancji zasądził zwrot kosztów postepowania w wysokości przysługującej podatnikowi. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest zasadna w części dotyczącej kosztów postępowania. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują. 3.3. Niewątpliwie we wspomnianej sprawie doszło do błędnego określenia kwoty kosztów postępowania przypadającej stronie do zwrotu. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty naruszenia art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 1 ppsa zawarł w skardze kasacyjnej zażalenie na postanowienie o kosztach postępowania. Zgodnie z art. 200 ppsa w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie (art. 205 § 1 ppsa). Słusznie autor skargi kasacyjnej zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, że od skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki należy pobierać wpis stały w wysokości 500 zł, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); por. m.in. postanowienia NSA z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FZ 182/08 czy z dnia 19 listopada 2008 r. opubl. CBOSA). Decyzja taka nie jest więc aktem kreującym należność pieniężną, bądź stwierdzającym jej istnienie. Przedmiotem sprawy toczącej się przed organem podatkowym nie jest w istocie ustalenie należności pieniężnej, ale ustalenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w niniejszej sprawie w pełni podziela. W tego typu sprawach organ podatkowy rozstrzyga, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki przewidziane w art. 116 ust. 1 O.p. dla odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania podatkowe. Co więcej, z akt sprawy wynika, że stanowisko takie akceptuje też Sąd pierwszej instancji. Wysokość wpisu sądowego ustalono w sposób prawidłowy zarządzeniem z dnia 10 września 2012r. w wysokości 500 zł na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 ww. rozporządzenia. Wpłata została dokonana przez podatnika wcześniej a to w dniu 3 września 2012r. W wyroku zaś Sądu pierwszej instancji określono kwotę zwrotu kosztów w wysokości 3.618 zł. Jako, że podatnik przed Sądem pierwszej instancji nie posiadał profesjonalnego pełnomocnika zatem rzeczona kwota mogła być jedynie kwotą wpisu sądowego, który został ustalony w błędny sposób. Tym samym należy uznać, że słuszne okazały się zarzuty naruszenia art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 1 ppsa. 3.4. Za bezpodstawny zaś uznano zarzut art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. Przepis art. 107 O.p. określa zakres odpowiedzialności osoby za zobowiązania podatkowe. W myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W § 2 tego przepisu określono, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niedobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W doktrynie przyjmuje się, że podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania publicznoprawne różni się od zasad odpowiedzialności solidarnej uregulowanej w prawie cywilnym. Odpowiedzialność ta łączy w sobie zasady odpowiedzialności solidarnej nieprawidłowej (in solidum) oraz odpowiedzialności subsydiarnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 506). Odpowiedzialność in solidum to sytuacja, w której dłużnicy z różnych tytułów prawnych zobowiązani są spełnić na rzecz tego samego wierzyciela identyczne świadczenia z takim skutkiem, że spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników zwalnia pozostałych. Odpowiedzialność ta polega więc na tym, że jedna i ta sama osoba ma wierzytelność o to samo świadczenie do dwóch lub więcej osób z różnych tytułów prawnych (por. Komentarz do kodeksu cywilnego, Zobowiązania, A. Rzetecka – Gil, opubl. LEX 2011). Odpowiedzialność subsydiarna to odpowiedzialność mająca charakter pomocniczy, zastępczy. Subsydiarność odpowiedzialności osoby trzeciej wynika z regulacji zawartych w art. 116 § 1 O.p. oraz 108 § 4 O.p. Stosownie do treści tego pierwszego przepisu jedną z przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Zgodnie zaś z treścią art. 108 § 4 O.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W sytuacji zatem, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną i in solidum za dług spółki, a więc za cudzy dług, to zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki). Z treści art. 92 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji zatem ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest in solidum i subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej przepisu art. 107 § 2 pkt 2 O.p. nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 u.p.u.n. Powyższy pogląd został już ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem są wyroki NSA z dnia: 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08; 16 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1297/10; 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 192/11; 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1555/11, opubl. CBOSA. Nie jest więc też w tej sytuacji zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 92 ust. 1 u.p.u.n. 3.5. Z tych też względów, zważywszy na ekonomikę procesową Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w zakresie kosztów postępowania rozstrzygnięcia reformatoryjnego w oparciu o treść art. 197 § 2 w zw. z art. 185 § 1 ppsa. W pozostałym zaś zakresie oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.