III SA/Wa 2637/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2637/11 Uzasadnienie Skarżąca S. złożyła do Ministra Fiansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udzielenia pożyczki na cele mieszkaniowe z Zakładowe Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). We wniosku o wydniae interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków. Ze względu na liczbę zatrudnionych osób jest zobowiązana do prowadzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r, o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. (j.t. Dz. U. Z 1996 r., nr 70 poz. 335 ze zm.). Na podstawie regulaminu ZFŚS prowadzona jest działalność socjalna, w zakresie określonym ustawą w tym polegająca m.in. na udzielaniu zwrotnych oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe. Regulamin ZFŚS określa na jakie cele mieszkaniowe mogą być udzielane pożyczki, a ponadto wskazuje wysokość rocznego oprocentowania, uzależnionego od kwoty pożyczki. Zawarcie umowy pożyczki jest potwierdzone umową na piśmie, która określa m.in. wysokość pożyczki, terminy spłaty i wysokość oprocentowania. Zdarzają się przypadki, w których pożyczka nie zostaje spłacona i następuje umorzenie części kwoty pożyczki. W związku z tak przerdstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: Czy udzielanie oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca sttwierdziła, że udzielanie pożyczek z ZFŚS na cele mieszkaniowe nie jest czynnością podlegającą opodatkownaiu podatkiem od towarów i usług. Skarżąća wskzała, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.z.f.ś. działalność socjalna to "usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Zgodnie z art. 10 u.z.f.ś. środkami funduszu administruje pracodawca. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 u.z.f.ś. środki funduszu zwiększa się o: wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 ustawy, darowizny oraz zapisy osób fizycznych prawnych, odsetki od środków funduszu, oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe. Skarżąca powołała się na treść art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wskazała, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca stwierdził, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Skarżącej zarządzanie przez pracodawcę ZFŚS w tym udzielanie pożyczek z tego funduszu na cele mieszkaniowe nie jest działalnością wykonywaną w chrakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej przesądza o tym okoliczność, że ZFŚS socjaonych tworzony jest na podstawie przepisów u.z.f.ś., a zatem pracodawca nie mażadnej możliwości podjęcia swobodnej decyzji co do prowadzenia tego funduszu. ZFŚS stanowi masę majatkową odrębną od majątku pracodawcy. Pracodawca nie ma swobody w zarządząniu środkami finansowymi tworzącymi fundusz, gdyż decyzje o sposbie zwykorzystania tych środków musi podejmować w uzgodnieniu az pracownikami. Pracodawca nie osiąga zysków z administrowania ZFŚS. Pracodawca jest więc administratorem funduszu tworzonego na podstawie przeisów ustawy. Skarżąca wskazała, że prezentowane przez nią w niniejszej sprawie stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r., o sygnaturze I FSK 1076/07. Stanowisko to, zdaniem Skarżącej, potwierdza, także wykładnia systemowa ustawy o VAT i ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 nr 101 poz. 649) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako p.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Z kolei art. 2 pkt 4 p.p.c.c. zawiera przepisy dotyczące czynności, które mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego treścią "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach". Skarżąca wskzała, że w art. 9 pkt 10e p.p.c.c. ustawodawca zwolinił od podatkuod czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane: "z kas lub funduszów zakładowych, funduszów związków zawodowych, pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, koleżeńskich kas oszczędnościowo-pożyczkowych działających w wojsku oraz z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych". Zdaniem Skarżącej, gdyby pożyczki z ZFŚS były czynnościami podlegającemu opodatkowaniu VAT, to pożyczki te byłyby zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawieart. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W konsekwencji tego na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) p.c.c. nie podlegałyby w ogóle opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy takim założeniu przepis art. 9 pkt 10e p.c.c. byłby bezprzedmiotowy, gdyż zwalniałby z podatku czynności, które w ogóle nie są objęte opodatkowaniou podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wykładania przepisów prawa wymaga przyjęcia zasady racjonalności ustawodawcy według, której każdy przepis prawa pełni określoną rolę i nie może być uznay za zbędny. Zdaniem Skarżącej treść przepisu art. 9 pkt 10e p.c.c. wskazuje, że co do zasady pożyczki z ZFŚS są objęte obowiązkiem w podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza że nie mogą być uznane za czynności podlegające opodatkowajniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2011 r. uznał stnowisko własne Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że udzielanie pożyczek z ZFŚS jest usługą podlegającą opodatkowanoiu podatkirem VAT, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zdniaem organu skoro w katalogu czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 ustawy o VAT) nie wymieniono czynności świadczonych (finansowanych) na podstawie u.z.f.ś.s. to należy uznać, że czynności te podlegają opodatkowaniu. Organ wskzał także, że przepisy ustawy o VAT i aktów wykonawczych nie uzależniają stosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług od przepisów innych ustaw, w tym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego powodu argument Skarącej odwołujący się do treści art. 9 pkt 10e p.c.c. należało uznać za bezzasadny. Skarżąca wniosła skargę na interpetację indywidalną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2011 r. do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że udzielając pożyczki ze środków ZFŚS Skarżąca działa jako podatnik VAT i uznanie tych czynności za podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej powoływanej, jako O.p. przez brak odniesienia się do orzeczenia sądu administracyjnego powołanego w uzasadnieniu stanowiska Skarżacej. W uzasadnieniu skargi Skarżaca powtórzyła argumenty powołane we wniosku o wydanie interpretacji w celu uzasadnienia własnego stanowiska Skarżącej. Skarżaca wszkała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 2 września 2008, sygn. I FSK 1076/07, z dnia 15 października 2010, sygn. I FSK 1511/09, z dnia 22 października 2010, sygn. I FSK 1727/09 i z dnia 22 października 2010, sygn. I FSK 1783/09. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu, stanowisko powyższe nie uwzględnia dwóch zasadniczych dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług aspektów. Po pierwsze z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09-1-23) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Po drugie świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.(...). Określenie pojęcia - podatnik - ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje bowiem na zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jako słuszny należy uznać pogląd, że "co prawda przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. 2 wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, s. 215-216). W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko takie, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w tym charakterze. Tylko zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym zakresie, Sąd odwołał się do wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, w którym Trybunał podniósł, że w świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem. W przypadku funduszu socjalnego, istotnym jest zatem odpowiedź na pytanie: czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności do których obliguje go u.z.f.ś.s., występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT? Zdaniem Sądu Skarżąca dokonując analizy przepisów u.z.f.ś.s. trafnie wywiodła, że: pracodawca pełni rolę administratora środków funduszu, ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy, a swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS ograniczona jest ustawowo przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami (por. Czynności finansowane z ZFŚŚ w świetle przepisów o VAT, Przegląd Podatkowy nr 11/2005, s. 7-16). Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS uprawnioną jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje jedynie działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Utrzymywanie i administrowanie przez pracodawcę ZFŚS nie jest wynikiem jego suwerennej decyzji. Podmiot ten nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Poza tym czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Pracodawca ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Nie są nim z pewnością odsetki uzyskane z udzielonych w ramach ZFŚS pożyczek mieszkaniowych. Te bowiem zgodnie z treścią Art. 7 ust. 1 pkt 1 u.z.f.ś.s. powiększają masę majątkową funduszu. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za dzielność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związane z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze te okoliczności Sąd uznał, że udzielanie pożyczek z ZFŚS nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w powołanych w skardze wyrokach NSA: z dnia 2 września 2008, sygn. I FSK 1076/07, z dnia 15 października 2010, sygn. I FSK 1511/09, z dnia 22 października 2010, sygn. I FSK 1727/09 i z dnia 22 października 2010, sygn. I FSK 1783/09. Za prawidłowością stanowiska Skarżącej, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji przemawia także argumentacja Skarżącej oparta na treści art. 9 pkt 10e p.c.c. Zdaniem Sądu zwolnienie na mocy tego przepisu z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych z ZFŚS oznacza, że z woli ustawodawcy pożyczki te są objęte zakresem regulacji zawartych w p.c.c. Ten wniosek wyklucza możliwość uznana ich za czynności objęte zakresem regulacji zawartych w ustawie o VAT, które są zwolnione z podatku na podstawie Art. 43 pkt 38 ustawy o VAT. Gdyby przedmiotowe pożyczki uznać za czynności zwolnione z podatku od towarów i usług, to zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 lit. b) p.c.c. nie podlegałyby one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takiej sytuacji zamieszczenie przez ustawodawcę w art. 9 pkt 10e p.c.c. zwolnienia od podatku pożyczek z ZFŚS należałoby uznać za zabieg zbędny i niecelowy. Uznanie tego wniosku za rzeczywisty stan prawny jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do uznania nieracjonalności ustawodawcy. Niewskazanie w art. 6 ustawy o VAT przedmiotowych pożyczek, jako czynności niepodlegających przepisom o VAT nie oznacza, tak jak twierdzi organ, że pożyczki te są objęte tymi przepisami. Zdaniem Sądu wszelkie inne czynności niewskazane w art. 6 ustawy o VAT, które nie mają charakteru odpłatnego i nie są wykonywane przez podmiot działający, jako podatnik podatku od towarów i usług także nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na str. 9 ustosunkował się do wyroku NSA z dnia 2 września 2008 r., sygn. I FSK 1076/07, powołanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Organ odnosząc się do tego wyroku powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 1999 r. sygn. I PKN 663/98 oraz stwierdził, że powołany w skardze wyrok NSA zapadł w indywidualnej sprawie. W ocenie Sądu takie odniesienie się przez organ do powołanego przez Skarżącą wyroku NSA, rzeczywiście może być uznane za lakoniczne. Lakoniczny charakter tej wypowiedzi nie daje podstaw do kwestionowania stwierdzenia, że tak sformułowane stanowisko organu odnośnie powołanego wyroku NSA, w kontekście całego uzasadnia zaskarżonej interpretacji oznaczało, że organ nie podzielił argumentacji wyrażonej w tym wyroku. Organ w zaskarżonej interpretacji zawarł szerokie uzasadnienie swojego stanowiska według, którego stanowisko Skarżącej oparte na powołanym wyroku NSA, jest nieprawidłowe. Z tych powodów Sąd uznał, że Skarżąca niezasadnie podnosiła w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 121 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego ustosunkowania się przez organ do argumentacji zawartej w powołanym wyroku NSA. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.