II FSK 2745/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1745/11 w sprawie ze skargi "P." [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1745/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "P." [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lipca 2011 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie wniosku Spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego orzeczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Prądnik jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 listopada 2005 r. nr [...]. W dniu 5 stycznia 2006 r. organ egzekucyjny wystawił aktualizację tytułu wykonawczego w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2005 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i określającą ponownie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2006 r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego ze względu na wygaśnięcie obowiązku będącego przedmiotem tego postępowania. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego było – zdaniem Skarżącej – równoznaczne z wygaśnięciem obowiązku w niej określonego. W ocenie Spółki, decyzja organu odwoławczego skonkretyzowała obowiązek podatkowy na nowo nie podtrzymując w żadnej części obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu stwierdzono, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. nie spowodowało wygaśnięcia obowiązku podatkowego, czy też jego nieistnienia, a jedynie zmianę wysokości zobowiązania. Ponadto wskazano, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2005 r. nie była podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego i ponownego wystawienia tytułu wykonawczego, a jedynie do aktualizacji tego tytułu, na podstawie którego było ono już prowadzone. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 3 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na skutek skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/10, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., iż "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy dokonają samodzielnie oceny wystąpienia przesłanek umorzenia postępowania i odniosą się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę". Niezależnie od toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec Spółki na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego. Postanowienie to stało się ostateczne. Z tego względu, rozpoznając sprawę ponownie, po uprawomocnieniu się przywołanego wyżej wyroku WSA w Krakowie, postanowieniem z dnia 9 czerwca 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Prądnik umorzył postępowanie w sprawie wniosku Skarżącej (z dnia 13 stycznia 2006 r.) o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał, że postępowanie z wniosku o umorzenie jest bezprzedmiotowe, gdyż prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało wcześniej umorzone ostatecznym postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2009 r. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z dnia 9 czerwca 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że rozpoznanie wniosku o umorzenie postępowania już umorzonego jest bezprzedmiotowe. Wskazał ponadto, że umorzenie postępowania dokonane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r. posiada przymiot rzeczy osądzonej, stąd ponowne rozstrzygnięcie w tym zakresie byłoby obarczone wadą powodującą jego nieważność z uwagi na treść art. 156 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000, Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako "K.p.a."). Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że zgodnie z treścią art. 105 § 1 K.p.a. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Postępowanie administracyjne staje się bezprzedmiotowe, gdy sprawa, która miała być załatwiona w drodze decyzji, albo nie miała charakteru sprawy administracyjnej jeszcze przed datą wszczęcia postępowania, albo utraciła charakter sprawy administracyjnej w toku postępowania administracyjnego (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie). W rozpoznawanej sprawie podstawą rozstrzygnięcia organów administracji była prawidłowa konstatacja, że w sprawie zostało już wydane ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], o które to umorzenie starała się Strona skarżąca. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że presupozycją umorzenia postępowania jest istnienie postępowania (jego trwanie, aktualność). Skoro postępowanie zostało już zakończone (czy to wykonaniem egzekucji, czy też – jak w niniejszej sprawie – ostatecznym jego umorzeniem) nie sposób rozstrzygać w przedmiocie jego dalszego trwania, a w istocie tego żądała Strona skarżąca. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jako odstępstwo od podstawowego sposobu może nastąpić jedynie w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa, a mianowicie zaktualizowania się przesłanek określonych w art. 59 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm.) dalej w skrócie "u.p.e.a." Ponieważ Spółka nie kwestionowała podstawy umorzenia poprzez zaskarżenie przedmiotowego postanowienia, to organy w zaistniałej sytuacji faktycznej zobligowane były umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organy prowadzące postępowanie uznały, że postanowienie o umorzeniu rozstrzyga w postępowaniu egzekucyjnym określoną sprawę w stosunku do określonej osoby i powoduje ten skutek, że dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowane z obrotu prawnego, dopóty nie można w tej kwestii wydawać nowego rozstrzygnięcia. W razie wydania postanowienia ostatecznego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. nie można bez wyeliminowania takiego postanowienia prowadzić dalszego postępowania egzekucyjnego w stosunku do danej osoby. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku oznacza, iż organ rozpoznając ponownie tą sprawę nie może samodzielnie formułować odmiennych ocen prawnych. Z uwagi jednak na ostateczne umorzenie postępowania egzekucyjnego w dniu 16 kwietnia 2009r. (tj. przed wydaniem przedmiotowego wyroku) organ nie rozpatrywał tej sprawy, stąd też nie mógł naruszyć treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a." Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), tj. 1. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 105 § 1 K.p.a. oraz w zw. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie błędnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z dnia 9 czerwca 2011 r. umarzające jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ administracyjny pierwszej instancji bezpodstawnie uchylił się od merytorycznej oceny przesłanek umorzenia wskazywanych przez Skarżącą, a zatem prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie winien wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie. 2. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 105 § 1 K.p.a. oraz w zw. z art. 59 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi wskutek akceptacji nieprawidłowego zastosowania ww. przepisu K.p.a., będącej efektem dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 105 § 1 K.p.a. WSA w Krakowie uznał bowiem, że w sytuacji kiedy organ umorzy prowadzone postępowanie egzekucyjne, uprzednio wszczęte, odrębne postępowanie, mające na celu rozpatrzenie wniosku Zobowiązanej w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na zaistnienie jednej z przesłanek wskazanych w treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., podlega jako bezprzedmiotowe umorzeniu. Wyrażając powyższy pogląd Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dostrzegł odrębności postępowania egzekucyjnego oraz postępowania opartego o postanowienia art. 59 u.p.e.a. 3. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 105 § 1 K.p.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd wskutek niesłusznego zaakceptowania przez WSA stanowiska organów i nieprawidłowe uznanie, że w i sprawie, której granice wyznaczył wniosek z dnia 12 stycznia 2006 r., tj. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze względu na zakończenie samego postępowania egzekucyjnego (postanowieniem z dnia 9 czerwca 2011 r.), zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości skutkująca obowiązkiem umorzenia postępowania, w którym organ pozostawał zobowiązany do merytorycznego wypowiedzenia się w sprawie powoływanych przez Zobowiązaną zarzutów, które skutkować miały umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej, umorzenie samego postępowania egzekucyjnego należało traktować jako fakt odrębny, nie mający wpływu na możliwość merytorycznej oceny wskazanych we wniosku przesłanek umorzenia postępowania, co w ogóle nie zostało dostrzeżone przez WSA. 4. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 i art. 105 § 1 K.p.a., poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd błędnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i w konsekwencji tego przyjęcie, że w przypadku gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył uprzednio postępowanie egzekucyjne rozpatrzenie wniosku Skarżącej byłoby niezgodne z prawem i stanowiło naruszenie art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a. 5. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd powinien skargę uwzględnić, albowiem pozostając związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. I SA/Kr 1181/10, winien był dostrzec bezpodstawne uchylenie się organu od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, szczególnie przez wzgląd na dyspozycję art. 153 P.p.s.a. W wyroku I SA/Kr 1181/10 WSA w Krakowie wskazał bowiem, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy dokonają samodzielnie oceny wystąpienia przesłanek umorzenia postępowania i odniosą się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę." 6. Niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że istota żądania Skarżącej sprowadzała się do tego aby organy rozstrzygały w przedmiocie dalszego trwania postępowania egzekucyjnego, podczas gdy istotą żądania Skarżącej było dokonanie merytorycznej oceny wniosku o umorzenie postępowania, tj. wskazanie, czy argumentacja w nim zawarta w momencie jego wniesienia, czyli wtedy gdy postępowanie egzekucyjne toczyło się, była zasadna. Powyższe naruszenie stwarza uzasadnione podstawy aby wątpić, czy Sąd dołożył należytej staranności dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia. 7. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 64 ust. 1, art. 64 st. 2 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nie dokonanie przez WSA prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, co skutkowało tym, że Sąd niesłusznie oddalił skargę, podczas gdy z przyczyn wskazanych w pkt 1-6 niniejszej skargi kasacyjnej, zobligowany był uchylić w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Oddalenie przez Sąd skargi doprowadziło do naruszenia elementarnych zasad porządku prawnego gwarantujących ochronę własności oraz przyznających gwarancje naprawienia szkody wyrządzonej działaniem organów administracji publicznej. Uznanie przez WSA w Krakowie, iż postępowanie w sprawie z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego zostało zasadnie umorzone, w istocie zamyka drogę dochodzenia przez Skarżącą ewentualnego odszkodowania, w związku ze szkodami, wynikłymi w następstwie bezprawnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jako że nie została dokonana merytoryczna ocena przesłanek umorzenia wskazywanych przez Skarżącą, a tym samym brak jest formalnego aktu prawnego, który ewentualnie potwierdzałby bezprawne prowadzenie egzekucji. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie przyjął, iż postępowanie, którego przedmiotem było rozstrzygnięcie zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z wskazywanych przez Skarżącą przyczyn jest nierozerwalnie związane z postępowaniem egzekucyjnym i istnienie postępowania egzekucyjnego warunkuje możliwość merytorycznej oceny wniosku Spółki. W rozpoznawanej sprawie, błędnie – zdaniem Strony - przyjęto, że aby rozstrzygać w oddzielnej przecież sprawie opartej o treść art. 59 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne musi się toczyć. W ocenie autora skargi kasacyjnej byt obu spraw jest od siebie niezależny. Skuteczne wniesienie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego wymagało, aby w dniu 12 stycznia 2006 r. postępowanie egzekucyjne było w toku, jednakże po tym dniu treść wniosku zakreśliła oddzielny byt sprawy, której przedmiotem uczyniono ocenę zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn wskazywanych we wniosku. Aby rozstrzygnięcie uznać zatem za zgodne z prawem należało w jego treści odnieść się w sposób merytoryczny do wskazanej argumentacji. W przekonaniu Skarżącej nic nie stało na przeszkodzie, aby rozpatrzyć wniosek z dnia 12 stycznia 2006 r. Nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania związanego z tym wnioskiem, skoro w interesie Strony leżało wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, które w razie ewentualnego dochodzenia roszczeń związanych z niesłusznie prowadzoną egzekucją byłoby jedynym aktem administracyjnym określającym bezprawne działania organów. Jak podkreślił autor skargi kasacyjnej, postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce, następnie umorzone oraz postępowanie w sprawie wniosku Spółki w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego to dwa odrębne postępowania mające swój odrębny przedmiot i zakres. Wniesienie bowiem wniosku o umorzenie postępowania kreuje odrębne postępowanie, które jako postępowanie wpadkowe toczy się niezależnie od postępowania egzekucyjnego, a zakres tego postępowania wyznaczony zostaje treścią wniosku, w którym Skarżąca określiła postawę umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania. Sama zaś możliwość wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku nie jest uwarunkowana istnieniem postępowania egzekucyjnego. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji, które akceptuje stanowisko organu co do zaistnienia stanu bezprzedmiotowości wtórnej, tj. sytuacji kiedy w toku postępowania sprawa utraciła charakter sprawy administracyjnej jest niezgodne z treścią art. 105 § 5 K.p.a. Zdaniem Spółki, tylko na moment złożenia wniosku (12 stycznia 2006 r.) należało rozpatrywać kwestię bezprzedmiotowości postępowania. W ocenie Strony postępowanie egzekucyjne nie musi się toczyć, aby możliwe było orzekanie w sprawie wniosku o umorzenie. Jak podniósł autor skargi kasacyjnej, z fiskalnego punktu widzenia przedmiot postępowania egzekucyjnego przestał istnieć, egzekucja została zakończona, a więc interes Skarbu Państwa został zaspokojony, co nie uprawnia do twierdzenia, że zakończenie egzekucji spowodowało, że przestał istnieć interes Spółki w dokonaniu oceny zasadności umorzenia postępowania z przyczyn wskazywanych przez nią we wniosku z dnia 12 stycznia 2006 r. Tak długo, jak Skarżąca miała interes prawny w rozstrzygnięciu co do istoty sprawy, nie można było stwierdzić bezprzedmiotowości postępowania, a fakt ten nie został dostrzeżony przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Spółka podniosła, że organ egzekucyjny nie wykonał zaleceń wynikających z wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 grudnia 2010 r. Sąd pierwszej instancji powinien był dostrzec, że organ umarzając postępowanie nie wypełnił wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Zdaniem Strony skarżącej, nie można uznać za prawidłowego uzasadnienia wyroku (zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.), w którym tok rozumowania sądu i analiza kwestii bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zarzutów sprowadza się zasadniczo do powielenia argumentacji organu, bez odniesienia się do kwestii odrębności postępowania wszczętego wnioskiem w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego od samego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Spółki, Sąd pierwszej instancji uznając za dopuszczalną sytuację, w której organ umarza postępowanie w przedmiocie wniosku w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, złożonego w momencie, w którym postępowanie egzekucyjne jeszcze się toczyło, dopuścił się naruszenia art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uniemożliwił dochodzenie ewentualnych roszczeń o charakterze majątkowym, związanych z ewentualną szkodą powstałą w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, np. w wyniku wyegzekwowania części należności wskazanej w tytule wykonawczym, mimo że obowiązek faktycznie wygasł, lecz nie zostało to potwierdzone merytorycznym rozstrzygnięciem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie – pomimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy po prawomocnym umorzeniu (z urzędu) postępowania egzekucyjnego możliwe jest rozpoznawanie odrębnego (wcześniejszego) wniosku o umorzenie tego postępowania. W ocenie Spółki Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku Strony jako bezprzedmiotowego (na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 105 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, t. j. Dz. U. z 2000, Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako "K.p.a.", w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm., dalej w skrócie "u.p.e.a.") naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a.") oraz w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 105 § 1 K.p.a. i art. 59 u.p.e.a. (zarzuty 1 – 4 skargi kasacyjnej). Zdaniem bowiem autora skargi kasacyjnej, umorzenie postępowania egzekucyjnego należało traktować jako fakt odrębny, nie mający wpływu na możliwość merytorycznej oceny wskazanych we wniosku Spółki z dnia przesłanek umorzenia postępowania, co nie zostało dostrzeżone przez WSA. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. W sprawie bezsporne jest, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jako zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 listopada 2005 r., nr [...], zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (por. k. 31 akt adm.). Istotą umorzenia jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 710/11, powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje bezprzedmiotowość postępowania z wniosku Spółki z dnia 12 stycznia 2006 r., wobec czego należało je na podstawie art. 105 k.p.a. umorzyć. W rozpatrywanej sprawie słusznie organ odwoławczy, a za nim Sąd pierwszej instancji przyjął, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego jest okolicznością o decydującym znaczeniu dla sposobu rozpatrzenia wskazanego wniosku. Co do zasady bowiem bezprzedmiotowość postępowania powoduje, że nie może ono prowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z żądaniem (wnioskiem) zainteresowanego. W literaturze przedmiotu wyrażano pogląd, że istota bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego polega na tym, że "nastąpiło (...) takie zdarzenie prawne lub faktyczne, które spowodowało, że przestała istnieć ta szczególna relacja między faktem (sytuacją faktyczną danego podmiotu) a prawem (sytuacją prawną danego podmiotu), z którą prawo łączy obowiązek konkretyzacji normy w postaci wydania decyzji administracyjnej" (G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 624). Skoro art. 105 § 1 K.p.a. przewiduje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe, to przyjąć należy, że postępowanie może się toczyć jedynie w sytuacji, kiedy ma ono swój przedmiot. Chodzi tu o przedmiot konkretnie oznaczonego postępowania administracyjnego, który będzie stanowić sprawa administracyjna mająca charakter indywidualny, co oznacza, że dotyczyć ona będzie oznaczonego podmiotu oraz konkretnych jego praw lub obowiązków. Ustalenia te należy odnieść odpowiednio do postępowania egzekucyjnego, w którym wprawdzie nie rozstrzyga się o indywidualnych uprawnieniach lub obowiązkach, a jedynie podejmuje czynności zmierzające do wykonania określonego obowiązku. Istota konstrukcji bezprzedmiotowości jest jednak taka sama, jak w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1988/08). Przepis ten znajduje zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 17 i 18 u.p.e.a. Wobec powyższego organ egzekucyjny zasadnie w rozpatrywanej sprawie umorzył na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 17 i 18 u.pe.a. postępowanie wszczęte wnioskiem Strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego i z uwagi na to nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty, a także w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Tego rodzaju przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie w związku z prawomocnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego w dniu 16 kwietnia 2009 r. Z tych względów za bezzasadne należy uznać zarzuty wskazane w punktach od 1 do 4 skargi kasacyjnej. Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 153 tej ustawy ze względu na niesłuszne oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien skargę uwzględnić, albowiem pozostawał związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 października 2012 r., I SA/Kr 1174/10 (por. zarzut nr 5 skargi kasacyjnej). W ocenie Spółki, Sąd pierwszej instancji winien był dostrzec bezpodstawne – z uwagi na dyspozycję art. 153 P.p.s.a. – uchylenie się organu od merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ administracji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11; A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, wyd. III). W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zasadniczej zmiany stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. W wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 października 2012 r., I SA/Kr 1174/10, nie została bowiem poddana ocenie prawnej okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 16 kwietnia 2009 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki. Tym samym nie można mówić o związaniu Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku z dnia 12 października 2012 r., skoro orzeczenie to nie uwzględniało oceny kluczowej dla zaskarżonego wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. okoliczności proceduralnej. Powyższe nie oznacza – wbrew temu co stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – że organ egzekucyjny rozpatrując ponownie, po wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., wniosek Spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie rozpoznawał tej samej sprawy administracyjnej. Sprawa administracyjna jest bowiem nadal ta sama, tylko jej okoliczności faktyczne uległy zmianie. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo błędne, co jednak nie zmienia trafności rozstrzygnięcia WSA w Krakowie, bowiem Sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłowo finalną ocenę prawną i prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a., oddalając skargę Spółki. Tym samym omawiany zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji normy z art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił jaki stan faktyczny przyjął w sprawie jako ustalony oraz prawidłowo – co już wyżej stwierdzono – wyjaśnił dlaczego umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki uzasadniało zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i wydanie zaskarżonego postanowienia z dnia 29 lipca 2011 r. Powyższe uwagi pozwalają na etapie postępowania kasacyjnego na konkluzję, że Sąd pierwszej instancji powołał wszystkie relewantne okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawienie przez WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego jest zupełne i obejmuje wszystkie kluczowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym samym w tym zakresie zarzut nr 6 skargi kasacyjnej jest nietrafny. W konsekwencji powyższych rozważań, bezzasadny pozostaje zarzut nr 7 skargi kasacyjnej, bowiem WSA w Krakowie nie naruszył art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a w związku z art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 2 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Kwestionować podstawę oraz przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego Spółka (reprezentowana na etapie postępowania egzekucyjnego przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika) mogła bowiem w stosownym środku odwoławczym od postanowienia z dnia 16 kwietnia 2009 r. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, dokonał zaś prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2011 r. Uwzględniając powyższe okoliczności, skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art.184 P.p.s.a.