I GSK 509/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych B. P. oraz Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1649/12 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku akcyzowym oddala skargi kasacyjne Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1649/12 uchylił zaskarżoną przez B. P. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. D. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/B – informacje o podatku akcyzowym od wina, napojów fermentowanych i produktów pośrednich za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. Spółka nie uregulowała w całości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego wynikającego z powyższych deklaracji, wobec czego wszczęto postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z 21 marca 2005 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki. W dniu 16 maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej zgłosił wierzytelność w kwocie 925.934,84 zł do masy upadłości Spółki. Wierzytelność została zatwierdzona ze wskazaniem przez Sąd drugiej kategorii w jakiej podlega zaspokojeniu. Postanowieniem z 18 grudnia 2006 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego W dniu 1 marca 2007 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Pismem z dnia 28 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Wniósł o wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] października 2009 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej B. P. jako członka zarządu Spółki za zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Decyzją z [...] grudnia 2009 r., na podstawie art. 207, art. 107, art. 108, art. 109, art. 17a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z póżn. zm.), organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. P. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych oraz należnymi kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z o.o. tj. egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna oraz ustalono, że zaległości powstały w okresie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu spółki. Stwierdził również, że strona nie przedstawiła dowodów, które mogłyby być uznane za negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, tj. wyłączające jego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Rozpoznając sprawę w następstwie odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] maja 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o jego odpowiedzialności. Wskazano, iż Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań finansowych z tytułu podatku akcyzowego już za okres lipiec 2004 r. i stan ten utrzymywał się przez dziesięć kolejnych miesięcy, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został dopiero w dniu 20 stycznia 2005 r. Na podstawie dokumentów sporządzonych przez Spółkę, tj. między innymi bilansu według stanu na dzień 31.12.2004 r., rachunku zysków i strat, Sąd w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki ustalił, że jest ona dłużnikiem niewypłacalnym, nie wykonuje wymagalnych zobowiązań wobec swoich wierzycieli. Suma zobowiązań na dzień 31.12.2004 r. to kwota 2.075.875,43 zł oraz przewyższa ona aktywa Spółki. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, złożenie wniosku dopiero w dniu 20.01.2005 r. nie może być uwzględnione jako przesłanka zwalniająca podatnika z odpowiedzialności. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie można też przyjąć, że zarząd uzyskał informację o stanie majątkowym Spółki dopiero na podstawie analizy bilansu według stanu na dzień 31.12.2004 r. W orzecznictwie utrwalony jest bowiem pogląd, że członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokajania długów. Decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2012 r. B. P. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wnosząc o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako wydanej bez podstawy prawnej polegającej na ustaleniu odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki na nieistniejącym przepisie prawa, tj. art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej powołanym wprost w podstawie prawnej decyzji. W przypadku niewuzględnienia powyższego wniosku wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 211, art. 212 oraz art. 108, art. 107, art. 109, art. 116 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki za zobowiązania podatkowe Spólki, które nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały wskazane w decyzji zobowiązania podatkowe; - przepisów postępowania podatkowego poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, co znalazło wyraz w nierozstrzygnięciu wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w piśmie z 15 listopada 2009 r., przez co skarżąca została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu i co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny, a zarazem błędnie oceniony materiał dowodowy; - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż w tej sprawie zachodzą przesłanki do wydania orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji, gdy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości; - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej bez uprzedniego wydania i doręczenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za okresy za które Spółka nie zapłaciła w całości lub w części, nie złożyła deklaracji albo wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Sąd uznał za bezskuteczny zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej poprzez powołanie w podstawie prawnej art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu prawa, który na dzień wydania obu decyzji w ogóle nie istniał. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zawiera powołanie podstawy prawnej. Powyższe przepisy zostały powołane zarówno w rozstrzygnięciu, jak i w uzasadnieniu. Omyłkowe wskazanie w decyzji organu II instancji w podstawie rozstrzygnięcia art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej nie czyni tej decyzji wadliwą, gdyż z treści uzasadnienia jasno wynika jakie przepisy miały w sprawie zastosowanie. Podniesiona omyłka nie prowadzi zatem do sytuacji w której decyzja jest niejasna, co mogłoby skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Organ, odnosząc się do powyższego zarzutu w odpowiedzi na skargę, zasadnie powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/07, zgodnie z którym pojęcie wydania decyzji zawarte w treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. Wystarczy zatem wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2004 r. do listopada upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., a za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. W sprawie decyzja konstytutywna o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana w dniu 16 grudnia 2009 r., czyli przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Sąd wskazał, że przewidziana w art. 48 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania wskazanej wyżej decyzji, możliwość rozłożenia na raty, czy odroczenia terminu płatności podatku lub zaległości podatkowych odbywa się w ramach uznania administracyjnego. Zastosowanie tych ulg może nastąpić w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ustalając przesłanki zastosowania tych ulg ustawodawca posłużył się zwrotami niedookreślonymi, co w piśmiennictwie uznaje się za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do ocen pozaprawnych (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 349.). Zdaniem Sądu, uznaniowość decyzji w postępowaniu dotyczącym ulg oraz niedookreśloność przesłanek ich udzielenia, a także cel udzielania tych ulg nie uzasadnia przywiązywania istotnej wagi do oceny sytuacji finansowej Spółki tam zawartej w celu ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji zauważył, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji Spółki dla podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do października 2004 r. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Stosownie zaś do art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Zdaniem Sądu, w świetle powołanych wyżej przepisów postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości wynikające z deklaracji podatkowej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego tych zaległości prowadzonego zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że do zasad przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy także wynikająca z art. 29 § 1 i 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz art. 146 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.) niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej przeciwko upadłemu. W takim przypadku egzekucja zaległości podatkowych, zarówno tych które objęte były uprzednio administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym, jak i tych, w stosunku do których ta egzekucja była niedopuszczalna przed wystawieniem tytułu wykonawczego i skierowaniem go do organu egzekucyjnego, następuje w trybie postępowania upadłościowego - art. 146 ust. 2 prawa upadłościowego. W takim przypadku to postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaległości za okresy rozliczeniowe listopad i grudzień 2004 r., co do których orzeczono odpowiedzialność skarżącej, były przedmiotem egzekucji uniwersalnej prowadzonej w ramach postępowania upadłościowego w stosunku do Spółki przed wszczęciem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Zatem, w ocenie Sądu, postępowanie to zostało wszczęte we właściwym czasie i nie było wymogu uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań nim objętych. Sąd podniósł, iż w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej nie może uwolnić od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki wymienionej w tym przepisie nieskuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Na powyższą ocenę nie wpływa także podniesiona przez skarżącą okoliczność, iż art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, który obligował sąd upadłościowy do zwrotu nieopłaconego wniosku Spółki z 31 grudnia 2004 r. o ogłoszenie upadłości, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt P 11/10 w zakresie odnoszącym się do dłużników będących spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, uznany został za niezgodny z art. 45 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, stwarzając przesłankę braku winy członka zarządu spółki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, winien być rozumiany w ten sposób, iż każdy rodzaj winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wyklucza jego zwolnienie z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Sąd I instancji podzielił zarzut skarżącej, iż poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, Dyrektor Izby Celnej doprowadził do wydania decyzji w oparciu o niepełny, a zarazem błędnie oceniony materiał dowodowy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Sąd podkreślił, że wskazana zasada nie oznacza przerzucenia na tę osobę ciężaru dowodu zaistnienia powyższych przesłanek. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejąca prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11.2.2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293). Sąd I instancji stwierdził, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Sad podał, iż złożony przez skarżącą w dniu 21 stycznia 2005 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był skuteczny, a Spółka, zgodnie z ustaleniami Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy Wydział XVII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych zawartymi w uzasadnieniu postanowienia z 21 marca 2005 r. sygn. akt XVII GU 51/05 (k. 183-185 akt adm.) dysponowała odpowiednim majątkiem do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Ponadto zdaniem Sądu dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie potrzebna jest ocena, czy niewypłacalność firmy skarżącej była oczywista już przed 21 stycznia 2005. W tym celu konieczna była pełna ocena kondycji finansowej Spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej funkcjonowaniem. W ocenie Sądu istotne wydają się być zatem ustalenia w przedmiocie wpływu na sytuację finansową Spółki podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z kradzieżą znaków akcyzy, analiza dokumentów dotyczących bieżącego obciążenia i zobowiązań finansowych przedstawionych przez Spółkę w trakcie postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r., jak również analiza dokumentów znajdujących się w aktach postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki (sygn. akt XVII GU 51/05 oraz X GUp 126/06). Sąd podkreślił, iż skarżąca jako były członek zarządu znalazła się w sytuacji dowodowo trudnej albowiem Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej (postanowienie o wykreśleniu z KRS wydano w dniu 1 marca 2007 r., a postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności wszczęto stosownym postanowieniem doręczonym skarżącej w dniu 13 października 2009 r. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy nie poddały ocenie dokumentów księgowych Spółki aby uzyskać pełen obraz sytuacji. Organy oparły się bowiem jedynie na analizie treści uzasadnienia postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości Spółki, które nie zawierało, z uwagi na odrębny charakter postępowania upadłościowego, wszystkich niezbędnych danych dla prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odniesienie się tylko do chwili, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli – nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącej. Dyrektor Izby Celnej po dokonaniu zestawienia tych wartości nie dokonał bowiem szczegółowej analizy poszczególnych zobowiązań Spółki, a z analizy takiej, według twierdzeń skarżącej, wynikałoby, że w kwocie zobowiązań główne dwie pozycje zajmują: Izba Celna – 864.543,24 zł (kwota główna) plus 23.698,70 zł (odsetki) oraz Barbara Postek (tj. udziałowiec i członek zarządu) – 800.000 zł (pożyczka udzielona Spółce) plus 175.903,10 zł (odsetki). Pozostałe zobowiązania to niewielkie kwoty wynikające z bieżącej działalności. Natomiast aktywa wynikające z bilansu to 1.299.236,70 zł, w tym aktywa obrotowe – 774.471,80 zł. Sąd uznał, że skoro skarżąca konsekwentnie w toku postępowania podatkowego twierdziła, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość wcześniej niż to uczyniono oraz, że uczyniła to we właściwym czasie, organy winny z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki na dzień zgłoszenie wniosku o upadłość. Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Organ winien zatem rozważyć, stosownie do postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który zbada stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskaże okres, w którym nastąpiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Bez wątpienia ocenie winny podlegać takie dowody jak bilanse, rachunki zysków i strat z okresu sprzed zgłoszenie wniosku o upadłość oraz te wszystkie dokumenty Spółki, które stanowiły o stanie jej majątku i jego wartości np. ewidencje. Zdaniem Sądu, bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, zaskarżoną decyzję uznać należy za arbitralną i przedwczesną, albowiem wydaną bez dokonania dostatecznych ustaleń faktycznych. Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie zgodności z prawem Sąd stwierdził ponadto, że w toku rozpoznania sprawy organy obu instancji dopuściły się naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Sąd wskazał, że z treści art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest in solidum i subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika. W ocenie Sądu, przepisu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Podobny pogląd wyrażony został też w wyroku NSA z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia braku zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, winien ustalić zakres odpowiedzialności skarżącej za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z uwzględnieniem art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu skarżącej złożył radca prawny B. W., zarzucając wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku przez WSA, tj. z jednej strony wielokrotne wskazanie przez WSA w wyroku, że postępowanie przeprowadzone zostało w oparciu o "niepełny, a zarazem błędnie oceniony materiał dowodowy" przez obie instancje (s. 10 uzasadnienie wyroku: "(...) organy nie poddały ocenie dokumentów księgowych Spółki (...)", oraz pomimo stwierdzenia przez WSA w wyroku, iż "w toku rozpoznania sprawy organy obu instancji dopuściły się naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego" (s. 11 uzasadnienia wyroku), z drugiej zaś uchylenie w wyroku przez WSA wyłącznie decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2012 r., podczas gdy prawidłowym powinno być uchylenie przez WSA w wyroku decyzji organów obu instancji, które dopuściły się uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie przez WSA w wyroku wyłącznie decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2012 r. oraz pozostawienie w obrocie prawnym Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2009 r., co oznacza iż decyzja która zostałaby wydana w następstwie realizacji wskazań zawartych w wyroku naruszałaby niezależnie od jej treści zasadę dwuinstancyjności postępowania – ze względu na zawarte wskazanie na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. W takim przypadku prawidłowym rozstrzygnięciem WSA powinno być uchylenie w wyroku decyzji organów obu instancji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przez WSA w wyroku wyłącznie Decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2012 r. wobec stwierdzenia przez WSA w wyroku naruszenia w toku rozpoznania sprawy przez organy obu instancji przepisów art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 praw upadłościowego i naprawczego – poprzez błędne przeprowadzenie postępowania w podstawowej kwestii dla rozstrzygnięcia tej sprawy, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów – które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowym powinno być uchylenie przez WSA w wyroku decyzji obu instancji i wyeliminowanie z obrotu prawnego nieprawidłowych też Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2009 r. oraz - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przez WSA w wyroku wyłącznie decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2012 r. pomimo stwierdzenia przez WSA w wyroku, iż złożony przez skarżącą w dniu 21 stycznia 2005 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był skuteczny, tzn. został złożony przez skarżącą we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, podczas gdy prawidłowym powinno być uchylenie przez WSA w wyroku decyzji obu instancji. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył również Dyrektor Izby Celnej w W. reprezentowany przez radcę prawnego A. W. Pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, - naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie materiału dowodowego zebranego w aktach oraz uznanie, że w sprawie przed wydaniem decyzji podatkowej w II instancji, konieczne jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, gdyż prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga wiedzy specjalistycznej, - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 116 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezasadne uznanie w sprawie, że to organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie w zakresie okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatnika poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, chociaż na mocy art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa to podatnika obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową. Pełnomocnik organu wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne są nieuzasadnione. Zarzuty skarg kasacyjnych koncentrują się wokół dwóch problemów. Pierwszy z nich związany jest z kwestią zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącej B. P. za zaległości podatkowe "D." Spółki z o.o. z siedzibą w S., zaś drugi dotyczy nie wyeliminowania przez Sąd I instancji - wobec stwierdzonych naruszeń podstawowych zasad postępowania w zakresie postępowania dowodowego - z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 191 i art. 197 § Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 191 i art. 197 § Ordynacji podatkowej. Istota zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji błędnie uznał, że orzekające organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, przede wszystkim w zakresie występowania bądź nie przesłanki egzoneracyjnej uwalniającą skarżącą B. P. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe D. Spółki z o.o. dotyczącej wykazania że złożyła wniosek o upadłość spółki we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto skarżący kasacyjnie organ kwestionuje stanowisko Sądu I instancji nakazujące organowi celnemu dokonanie pełnej oceny kondycji finansowej Spółki w oparciu o analizę dokumentów dotyczących bieżącego obciążenia i zobowiązań finansowych przedstawionych przez Spółkę w trakcie postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004r. jak również analizę dokumentów znajdujących się w aktach postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie akceptuje też poglądu o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości na okoliczność ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Zarzuty skargi kasacyjnej organu nie są trafne. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że "celem postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe nie jest samo w sobie ustalenie czasu właściwego do złożenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości lecz, m.in. wykazanie przez tegoż członka, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. A to, jak wynika z akt sprawy, nie zostało przez podatnika wykazane". W świetle kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu spółki może się uwolnić od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, jeśli wykaże, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Należy zauważyć, że przepis ten wprowadza dwie alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje bowiem zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu (por. wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2012 r., I FPS 4/11, LEX nr 1230360). Zatem w sytuacji gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Wykładnia językowa przepisu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., a więc nie we "właściwym czasie". Skoro w rozpoznawanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony i ogłoszono upadłość D. Spółki z o.o. spółki, a zatem nie można rozpatrywać – tak jak to twierdzi organ celny - przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącej. Jak wynika z ukształtowanego orzecznictwa, na gruncie regulacji art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia użytego w tym przepisie określenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie podkreśla się, że przy wykładni powyższego zwrotu nie można pomijać przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego regulujących obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu spółki oraz określających, kiedy uważa się dłużnika za niewypłacalnego i kiedy ogłasza się upadłość osoby prawnej. Przy czym zwraca się też uwagę, że wykładni tej nie należy dokonywać opierając się tylko na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 w związku z art. 10 i 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, ale także z uwzględnieniem celu, jakiemu uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. Dlatego w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "właściwym czasem" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Generalnie ocena "czasu właściwego" (do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) jest uprawniona w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli albo do zaprzestania płacenia długów, albo do sytuacji, w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Jeżeli przyczyną ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie płacenia długów, a nie sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, to "właściwy czas" zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli do trwałego zaprzestania płacenia długów, a nie do analizy, czy majątek spółki wystarczy w upadłości na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II UK 66/13). Słusznie Sąd I instancji powołał się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpniu 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w której stwierdzono, że w każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Dodać też należy, powołując się na ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ponadto "w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i trafnie zwrócił uwagę na konieczność dokonania przez organ celny ustaleń dotyczących rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Okoliczność ta – z uwagi na stanowisko skarżącej B. P., że złożyła ten wniosek we właściwym terminie – ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Tymczasem organy celne nie wskazały w sposób jednoznaczny i stanowczy kiedy skarżąca powinna wypełnić swój obowiązek złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że organy celne swoje ustalenia dotyczące niewypłacalności Spółki oparły w zasadzie na treści uzasadnienia postanowienia Sądu o ogłoszeniu jej upadłości. Są one niepełne i jednostronne. Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego. Niewątpliwie ustalenie "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" jest zadaniem trudnym i wymagającym wiedzy specjalistycznej, stąd też stanowisko Sądu I instancji nakazujące organowi celnemu rozważenie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia kiedy zaistniał stan niewypłacalności spółki (przesłanka ogłoszenia upadłości), a w konsekwencji czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, jest prawidłowe. Zwrócić należy uwagę na to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad postępowania, określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122, art. 180, art., 181, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać jego oceny, nie pomijając przy tym dowodów zgłoszonych przez stronę. Wspomniane obowiązki organu dotyczą również zbadania i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W tym miejscu przypomnieć należy, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, to na nim spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy (art. 122 w związku z art. 180, art. 181 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej ), tyle tylko że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (zob. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 31, oraz powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe unormowania prawa podatkowego i upadłościowego, organy celne powinny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. W rozpoznawanej sprawie organy celne nie wyjaśniły kiedy powstał obowiązek zgłoszenia upadłości, a także nie przeprowadziły postępowania w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Organy nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej, które mogły mieć znaczenie dla ustalenia, czy we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie okolicznością istotną był niewątpliwie sytuacja finansowa spółki w okresie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe, które miały tę okoliczność wyjaśnić. Organy podatkowe odmówiły ich uwzględnienia, z góry zakładając, że dowody te nie mogą obrazować rzeczywistej sytuacji finansowej D. Spółki z o.o.. W istocie doszło więc do sytuacji, w której dowody zostały ocenione jeszcze przed ich przeprowadzeniem. Takie działanie organów stanowiło naruszenie art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć także należy, że działanie organów, które odmawiają przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, a następnie stwierdzają, że strona tych dowodów nie przedstawiła i tym samym nie wykazała zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko WSA, że organy celne w niniejszej sprawie naruszyły zasady postępowania zawarte w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy te powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić najistotniejszą dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, a mianowicie chwilę, kiedy wiadomo już, że Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań. Zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnika B. P. również nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu określonego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, co jest nie mniej istotne, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tylko tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych powyżej uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że nie realizuje ono w dostatecznym stopniu funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu w kwestionowanym zakresie. Argumentacja Sądu I instancji jest jasna, czytelna i wymowna. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej B. P. sprowadzają się do kwestionowania treści zaskarżonego wyroku, uchylającego jedynie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., podczas gdy skarżąca kasacyjnie B. P. podnosi, że wobec stwierdzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń podstawowych zasad postępowania w zakresie postępowania dowodowego Sąd ten powinien wyeliminować z obrotu prawnego także decyzje organu I instancji. Aby skutecznie podnieść taki zarzut, kasator powinien wskazać przepis art. 135 p.p.s.a., pozwalający na zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jedynie ten przepis normujący tzw. głębokość orzekania daje sądowi administracyjnemu podstawę do uchylenia nie tylko zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ale również decyzji organu I instancji. Niemniej jednak w judykaturze przyjmuje się, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny do oceny, czy opisana w tym przepisie sytuacja zachodzi. Sąd jest zobowiązany wyjaśnić, dlaczego uchylił inne jeszcze - niż zaskarżony - akty administracyjne. Nie ma takiego obowiązku, gdy nie znalazł podstaw do zastosowania art. 135 ppsa. Brak odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku nie stanowi też naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2006r., sygn. akt II FSK 1003/06 publikowany http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Podnieść w tym miejscu należy, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - sąd uchybił, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że skarżąca kasacyjnie B. P. wadliwie wskazała podstawę skargi kasacyjnej. Mając jednak na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Pełnym Składzie z dnia 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09, (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) należy uznać, że nie dyskwalifikuje to samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. Zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet – nie ma przeszkód, dla których Naczelny Sąd Administracyjny nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez Sad pierwszej instancji i tak przedstawionego zarzutu rozpoznać merytorycznie. W przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być zatem, w świetle powyższych uwag, potraktowany jako zarzut braku rozważań Sąd pierwszej instancji w zakresie ponownego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Brak takich rozważań nie dyskwalifikuje jednakże zaskarżonego wyroku. Zauważyć jednak należy, że Dyrektor Izby Celnej w W. ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie do rozważenia możliwości zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zaskarżonym wyrokiem uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego. Tym samym pozostawił uznaniu tego organu jakie środki prawne zastosuje w celu ponownego rozpatrzenia sprawy w wykonaniu jego wyroku. Dlatego też organ będzie zobowiązany będzie do poczynienia rozważań o skorzystaniu z postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wbrew sugestiom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, że omawiana decyzja może być wydana wyjątkowo, gdy zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. gdy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w ogóle nie przeprowadzono postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 299 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., sygn.. akt I SA/Lu 860/99, publ. Lex 45534). Oceny czy postępowanie dowodowe będzie jedynie stanowić dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, powinien dokonać Dyrektor Izby Celnej w W. To ten organ będzie zobowiązany do dokonania ustaleń co do zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego mającego na celu wykonanie wytycznych Sądu I instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co wymaga od organu odwoławczego poczynienia dogłębnych rozważań, które w kontekście zasady dwuinstancyjności postępowania będą miały zasadnicze znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć trzeba, że okolicznością przesądzającą dla prawidłowego wyjaśnienia tej kwestii nie powinna być ilość dowodów już przeprowadzonych w toku postępowania, jak również wymagających przeprowadzenia, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 662/09, publikowany http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie prawnie doniosłe fakty związane są – zgodnie z wytycznymi WSA – z ustaleniem sytuacji finansowej Spółki w dacie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co ma służyć precyzyjnemu określeniu właściwego momentu do wystąpienia z wnioskiem o upadłość. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na to, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części w celu sanowania znaczących braków postępowania dowodowego może prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Okoliczność tą powinien mieć na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. ponownie rozpoznając sprawę. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.