I FSK 761/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 2025/11 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz D. K. kwotę 650 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2025/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 czerwca 2011 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika działającego pod firmą PPHU "I." ustalono, że bezzasadnie obniżył on podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "I." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "E." Sp. z o.o. z siedzibą w K., "B." Sp. z o.o. z siedzibą w L. Organy na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdziły bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W szczególności zeznania K. B. i M. B. (przedstawicieli spółki "I.") wyraźnie wskazywały, że transakcje pomiędzy firmą skarżącego a "I." nie miały miejsca, a faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Tym bardziej, że przeczył temu sam wystawca faktur. Dodatkowym potwierdzeniem tego stanowiska był wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt [...], uznający oskarżonych M. B. i K. B. za winnych tego, że w okresie od 13 marca 2005 r. do 11 maja 2006 r. w W. i L., działając wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą, wystawiali faktury VAT potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a które stanowiły podstawę rozliczeń podatku VAT zarządzanej przez K. B. spółki "I." oraz przekazywali je wskazanym w nich jako odbiorcy podmiotom gospodarczym celem posłużenia się nimi. W odniesieniu natomiast do zakwestionowanych transakcji dokonanych przez D. K. z firmą "B." organ odwoławczy podkreślił, że o ich fikcyjności świadczyły nie tylko rozbieżności dotyczące różnego przedmiotu transakcji, wynikające ze złożonych zeznań strony i świadka, ale również okoliczności związane ze sprzedażą udziałów "B." przez M. S., w tym dotyczące przekazania dokumentów księgowych, które jednoznacznie świadczyły o tym, że "B." trudniła się wyłącznie wystawianiem pustych faktur VAT. Tym bardziej, że jedyny udziałowiec, a zarazem prezes zarządu spółki oraz jej pracownik nie pamiętał kto prowadził księgi rachunkowe, nie pamiętał od kogo "kupował sprzedany później towar, czy też towar z usługą". Próby wyjaśnienia okoliczności towarzyszących zawartym transakcjom, chociażby w oparciu o analizę dokonanych zapisów w księgach "B.", nie mogły dać spodziewanego efektu, z uwagi na brak ksiąg rachunkowych. Te nie zostały bowiem przekazane następnemu z kolei nabywcy (R. P.) ale ostatniemu ujawnionemu właścicielowi (Z. D., zmarłemu w 4 dni po nabyciu udziałów i otrzymaniu ksiąg podatkowych). Nie bez znaczenia – zdaniem organu – był również fakt, że R. P. przesłuchiwany w Urzędzie Skarbowym w K. zeznał, że był wyłącznie figurantem w "B.", a przy zbywaniu udziałów Z. D. obecny był M. S. Z kolei wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym złożono 28 czerwca 2006 r. (po ponownym zbyciu udziałów w dniu 6 czerwca 2006 r.) załączając do wniosku umowę zbycia udziałów z dnia 26 maja 2006 r. Powyższe okoliczności – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wskazywały, że działania takie miały na celu uniemożliwienie wglądu organom skarbowym do ksiąg podatkowych. Podobnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący realności przeprowadzenia transakcji z "E." wskazywał, że były one pozorne. Jedyny udziałowiec, członek zarządu i pracownik w osobie M. B. nabył udziały 13 października 2005 r., a więc przed wystawieniem spornych faktur, od L. L. i D. K., których pełnomocnikiem był M. S. Ponieważ z zeznań M. B. wynikało, że od dnia nabycia udziałów "E." zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a powyższemu przeczyły zeznania L. L., który podpisał sporne faktury w listopadzie 2005 r., a więc w czasie, gdy nie był już żadnym przedstawicielem M. B. – za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji. Twierdzenie, jakoby na podstawie faktu dokonania sprzedaży towaru, czy też zużycia go do produkcji, można było przyjąć, że towar ten został zakupiony u wystawcy faktury, nie mogło odnieść zamierzonego skutku. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały bowiem faktu dokonania sprzedaży wskazanych towarów oraz ich zakupu, ale okoliczność, że ich rzeczywistymi dostawcami były wskazane na fakturach podmioty gospodarcze. Dlatego też organ przyjął, że dowody zgłaszane przez stronę, w tym oświadczenie z 13 września 2010 r., czy też przesłuchania świadków mających potwierdzić fakt dostawy towarów, nie miały większego znaczenia dla sprawy, skoro K. B. i M. B. (przedstawiciele "I.") przyznali się do wystawiania fikcyjnych faktur. Natomiast G. G. nie reprezentował żadnej z firm. Ponadto obiektywne okoliczności dotyczące pozostałych spółek, w tym niejasności towarzyszące zbywaniu w nich udziałów, a także brak ksiąg handlowych, świadczyły o pozorowaniu przez nie działalności gospodarczej w celu wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Dla dokonanego rozstrzygnięcia nie miało – zdaniem organu – znaczenia czy D. K. świadomie, czy też nie, uczestniczył w spornych transakcjach. Istotne bowiem było to, że nie nabywał on przedmiotu sprzedaży od wskazanych na fakturach podmiotów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., zarzucając organom podatkowym: - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), polegającą na przyjęciu, że kwestionowane faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 19 ust. 3 u.p.t.u. na skutek błędnego przyjęcia, że faktury VAT wystawione podatnikowi przez wskazanych wystawców w listopadzie 2005 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - brak zastosowania art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), na skutek braku uwzględnienia przez organy podatkowe podstawowej zasady prawa wspólnotowego – neutralności podatku VAT oraz - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 232 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, a w szczególności ze względu na brak przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń tych organów ze zgromadzonym materiałem dowodowym. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, zostały dokonane zgodnie z przepisami procesowymi i uzasadnione w sposób dostateczny do ich przyjęcia. Poczynając od str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazał materiał dowodowy, na którym oparł swe ustalenia i wskazał, które konkretnie treści uprawniały go do przyjęcia takich okoliczności faktycznych. Z powołanych tam dowodów – zdaniem Sądu – wynika, że osoby związane ze spółką "I." zaprzeczyły jakoby wykonały czynności opisane w fakturach wystawionych dla skarżącego. Z materiałów tych wynika jednocześnie, że spółka "I." trudniła się wystawianiem pustych faktur kosztowych, za co K. B., G. M. i M. B. zostali skazani wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Nie można – w ocenie Sądu – zgodzić się ze skarżącym, że wyrok ten nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Jest on bowiem dowodem i również na jego podstawie można dokonywać ustaleń faktycznych, a fakt skazania wymienionych w nim osób za konkretne przestępstwo mógł być uwzględniony przy ocenie materiału dowodowego. Również ustalenia odnośnie spółki "B." znajdują – w opinii Sądu – oparcie w materiale dowodowym omówionym na stronie 6 zaskarżonej decyzji. Sytuacja, w jakiej doszło do powstania tej spółki, jej funkcjonowania i sprzedaży udziałów w niej może być – zdaniem Sądu – zinterpretowana tak, jak uczyniły to orzekające w sprawie organy podatkowe. Nie można w tym zakresie odmówić organom podatkowym prawa do swobodnej oceny tych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Tak jak w przypadku spółki "I." w sprawie nie ma przekonujących dowodów, że transakcje opisane fakturami przez spółkę "B." miały miejsce. Co do faktur wystawionych przez "E.", organ odwoławczy wskazał, że z zeznań M. B., wówczas już właściciela spółki, wynika, że z dniem nabycia udziałów w spółce zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a osoba, która podpisała się pod zakwestionowanymi fakturami nie miała uprawnień do jej reprezentowania. 3.3. WSA w Gliwicach, powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., przyjął, że zasady tej nie narusza sytuacja, w której organ podatkowy opiera swe ustalenia na wybranych dowodach, odmawiając wiarygodności innym i uzasadniając to, choć w niniejszej sprawie trudno powiedzieć, że strona skarżąca wskazuje na dowody rzetelnie potwierdzające dokonanie tych transakcji. Nie można również twierdzić, że to organ podatkowy obowiązany jest udowodnić, że dana transakcja nie miała miejsca, jeśli bowiem podatnik z danej okoliczności wywodzi dla siebie skutki prawne, powinien uczestniczyć w ich dowodzeniu, trudno bowiem wymagać, by organ podatkowy prowadził dowody ze źródeł dowodowych, które z natury rzeczy są znane podatnikowi, a nie organowi podatkowemu. 3.4. W ocenie Sądu, twierdzenie skarżącego, że zakup towaru od ww. firm potwierdza fakt, że skarżący go sprzedał, a część zużył do własnej działalności, niczego nie wyjaśnia. To, że skarżący sprzedał pewien towar, nie dowodzi bowiem, że nabył go uprzednio od firm wskazanych w zakwestionowanych fakturach. 3.5. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe innych podniesionych w skardze zasad postępowania. Dopuszczenie jako dowodów w sprawie protokołów z przesłuchań świadków dokonanych przez inne organy ma – zdaniem Sądu – swe umocowanie w art. 180 O.p., a materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego w art. 181 tej ustawy. 3.6. Sąd uznał, że skoro zaskarżona decyzja została wydana na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to zarzut odnoszący się do niewypełnienia przez organ pierwszej instancji zaleceń wydanych przez organ odwoławczy w uprzednio wydanej decyzji kasacyjnej z dnia 23 lutego 2011 r. pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. 3.7. Za prawidłowe Sąd uznał również postępowanie organów w zakresie odmowy ponownego przesłuchania świadków – K. B. i G. G. Sąd zwrócił uwagę, że świadkowie ci byli już przesłuchani w postępowaniu podatkowym na okoliczności objęte wnioskiem strony skarżącej, przy czym prawo udziału strony w tych czynnościach nie zostało naruszone. Zeznania tych świadków podlegały ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. 3.8. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro bowiem ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to należało przyjąć, że nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. 3.9. Odnośnie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) Sąd stwierdził, że nie można z niego wyprowadzić wniosku, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej zezwala na odliczenie podatku naliczonego z tzw. pustych faktur. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gliwicach w skardze kasacyjnej naruszenie: I przepisów prawa materialnego, tj.: 1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, polegającą na faktycznym przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, których rzetelności nie mógł skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione skarżącemu przez "I." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o. oraz "E." Sp. z o.o., w listopadzie 2005 r., rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że wystawione na rzecz skarżącego sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Sąd subsumcji błędnie ustalonego przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., 3. brak zastosowania art. 17 ust. 1-3 i 6 VI Dyrektywy, na skutek nieuwzględnienia przez organy podatkowe obu instancji podstawowej zasady prawa wspólnotowego, jaką jest zasada neutralności podatku VAT, II przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), polegające na: a) bezpodstawnym przyjęciu, że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o wyczerpująca analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co należy odnieść do ustaleń dotyczących: przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami, braku możliwości stwierdzenia przez skarżącego, że jego kontrahenci są nierzetelni i nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi, czego skutkiem było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT zaliczonego ze spornych faktur, b) bezpodstawnym pominięciu przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 194 § 1 i 3 w związku z art. 232 § 2 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez te organy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności na braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącego oraz błędnej ich oceny, co dotyczy następujących kwestii: nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji kontroli krzyżowych bądź czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego; braku oceny przez organy podatkowe obu instancji dowodów z pisemnych oświadczeń G. M., K. P. oraz L. L. (oświadczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r.); dokonania przez organy podatkowe obu instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim pominięto ustalenia co do należytej staranności skarżącego w zakwestionowanych transakcjach i jego świadomości co do nierzetelności jego kontrahentów. 5.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu dokonania przez skarżącego sprzedaży wskazanych towarów oraz ich zakupu, ale okoliczność, że ich rzeczywistymi dostawcami były wskazane na fakturach podmioty gospodarcze. Jednocześnie przy akceptacji Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie miało znaczenia czy D. K. świadomie, czy też nie, uczestniczył w spornych transakcjach. Istotne bowiem – zdaniem organów – było to, że nie nabywał on przedmiotu sprzedaży od wskazanych na fakturach podmiotów. 5.3. Wbrew jednak powyższemu stanowisku, w sytuacji gdy nie zakwestionowano rzeczywistego obrotu (zakupu) towarów wykazanych na spornych fakturach, a jedynie fakt, że rzeczywistymi ich dostawcami nie były wskazane na fakturach podmioty gospodarcze, w świetle orzecznictwa TSUE oraz NSA, dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma istotne znaczenie należyta staranność skarżącego w obrotach z kontrahentami wystawiającymi zakwestionowane faktury, a tym samym jego świadomość co do ich nierzetelności. 5.4. Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez "I." Sp. z o.o. z siedzibą we W., "E." Sp. z o.o. z siedzibą w K., "B." Sp. z o.o. z siedzibą w L., należy uwzględnić orzecznictwo TSUE, w tym przede wszystkim jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. 5.5. W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60), zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego, lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – nie są kwestionowane dostawy tarcicy (usługi impregnacji) ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków.". 5.6. Natomiast w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében i Dávid), do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT podatku, który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). 5.7. Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Kwintesencją tego orzecznictwa jest powyżej przytoczona teza z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i 643/11, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. 5.8. W wydanych w tej sprawie decyzjach brak jednak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy skarżący, czyli odbiorca towarów (usługi) z zakwestionowanych faktur, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a to firmowania jedynie spornych dostaw przez wystawców zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności tych podmiotów, jako wystawców zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącego co do charakteru tej działalności. Odnośnie okoliczności dotycząej tejże świadomości stwierdzono, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, które to stanowisko zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Jak jednak wskazuje przywołane orzecznictwo TSUE w tego rodzaju sprawach niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym temu podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych. 5.9. Wobec tego uprawnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy zagadnienia, czy w ocenianym przez niego postępowaniu w sposób dostateczny wykazano, że skarżący miał świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji podmiotów wystawiających mu zakwestionowane faktury lub dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiotu firmowanego, nie jest wystarczające poprzestanie na wykazaniu nierzetelności działania wystawcy faktury, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy jednoznacznie wskazać jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany). 5.10. W powyższym zakresie za zasadny należy uznać zarzut nieprzesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, na okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, w kontekście jego staranności w kontaktach z tymi podmiotami. W niniejszej sprawie strona przejawiała inicjatywę uczestnictwa w sprawie i zgłaszała stosowne wnioski dowodowe. Jeżeli strona zgłasza prawidłowo umotywowane wnioski dowodowe o ponowne przesłuchanie świadków, w celu wyjaśnienia sprzeczności w ich dotychczasowych zeznaniach, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w świetle art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 O.p., za naruszające te przepisy uznać należy praktykę odmowy przeprowadzenia tego rodzaju dowodów, tylko z tego względu, że świadkowie ci byli już raz przesłuchiwani w postępowaniu. Prowadzenie postępowania w sposób zgodny z zasadą zaufania, sprzeciwia się blokowaniu inicjatywy dowodowej strony, która zmierza do wykazania korzystnych dla niej okoliczności. Organ podatkowy w tej sytuacji nie może z góry zakładać, że okoliczności, na które wnioskowany jest dowód, nie będą miały wpływu na wynik sprawy. Do kwestii tej jest obowiązany ustosunkować się po przeprowadzeniu prawidłowo zawnioskowanego (umotywowanego) przez stronę dowodu. Zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu nie może mieć iluzorycznego charakteru, sprowadzającego się do z góry przyjętej przez organ oceny, jakie jego zdaniem zawnioskowane przez stronę dowody mają, a jakie nie będą miały, wpływu na wynik sprawy. 5.11. W konsekwencji powyższego, przy braku stosownych ustaleń i ocen Sądu pierwszej instancji co do należytej staranności strony skarżącej przy zakwestionowanym obrocie, zaakceptowanie przez tenże Sąd odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., musi być uznane za budzące zastrzeżenia. 5.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.