I FSK 49/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 871/12 w sprawie ze skargi P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 871/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 września 2009 r., którymi określono P. C. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2005 r. oraz zobowiązanie podatkowe za lipiec 2005 r. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz podatnika przez A. sp. z o.o. w K. (później W. sp. z o.o.), P.H.U.P. E. J. S. i P. P. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy wskazały, że w latach 2004-2006 spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury VAT niepotwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Adres siedziby spółki okazał się fikcyjny, spółka nie regulowała za pośrednictwem posiadanych rachunków zobowiązań, nie posiadała środków trwałych (budynków, hal, maszyn, wyposażenia, a w szczególności środków transportu niezbędnych ze względu na charakter działalności), nie dokonywała zakupu usług transportowych, zakupu towarów, materiałów niezbędnych do realizacji wykazanych na fakturach dostaw towarów oraz świadczenia usług. W odniesieniu do PHUP E. oraz P.P. organy stwierdziły, że nie było możliwości przeprowadzenia kontroli u tych podmiotów ze względu na brak kontaktu z tymi przedsiębiorcami. Ustalono przy tym m.in., że P. P. z dniem 1 czerwca 2003 r. utracił zwolnienie od podatku od towarów i usług, jednakże nie zarejestrował się jako podatnik tego podatku. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym decyzjom podatnik zarzucił naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka J. S. (byłego prezesa zarządu spółki A.) na istotne w sprawie okoliczności. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., na skutek zebrania niekompletnego materiału dowodowego sprawy i wadliwą jego ocenę oraz art. 120 O.p., przez przyjęcie, że mimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), przepisy te zostały zastosowane w niniejszych postępowaniach, wszczętych po 30 listopada 2008 r. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanych decyzjach. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1101/10, uchylił zaskarżone decyzje. Sąd w kontekście wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. w szczególności stwierdził, że zaniechanie przez organ podjęcia w toku postępowania czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy podatnik powołuje się na określone i ważne dla niego okoliczności, jest uchybieniem skutkującym wadliwością wydanej decyzji. Sąd podkreślił, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, która urzeczywistnia m.in. wskazaną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem Sądu, podjęte przez organ podatkowy działania mające na celu przesłuchanie świadka były niewystarczające. To, że syn J. S. odmówił przyjęcia wezwania, pozostaje bez znaczenia dla oceny zachowania świadka i aktywności organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, gdyż okoliczność ta dotyczyła zachowania osoby trzeciej. Również jednokrotne wysłanie wezwania pocztą nie pozwala na przyjęcie, że organ podjął wszelkie możliwie działania mające na celu skuteczne przeprowadzenie dowodu. Skoro organ włączył do materiału dowodowego spraw dokumenty dotyczące firmy W. (w szczególności wynik kontroli oraz decyzje w przedmiocie podatku VAT dotyczące tej firmy), z których wynika, że ww. świadek był przesłuchiwany przez organy skarbowe, zarówno w charakterze świadka, jak i strony, w innych postępowaniach, oznacza to, że skontaktowanie się ze świadkiem było jednak możliwe. A zatem przejściowe trudności z doręczeniem wezwania na przesłuchanie nie mogą usprawiedliwiać zaniechania przeprowadzenia tego dowodu. 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 914/11, uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. NSA stwierdził, że w sprawie zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, które wyjaśniło okoliczności sprawy niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. W ocenie NSA, odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego wezwania na świadka J. S., organ prawidłowo uznał, że nie było to konieczne do wyjaśnienia sprawy i trafnie uzasadnił swoją decyzję w tym zakresie, wskazując, że wezwanie z dnia 11 listopada 2009 r., pomimo dwukrotnej próby doręczenia go przez pracowników Izby Skarbowej (odmowa przekazania przesyłki listowej przez syna) oraz za pośrednictwem poczty (podwójne awizowanie), nie zostało odebrane przez adresata. Oczekiwania skarżącego, aby organy podatkowe po raz kolejny wzywały świadka na przesłuchanie były – zdaniem NSA – bezpodstawne. Brak przeprowadzenia tego przesłuchania nie jest wynikiem zaniedbań, a jedynie brakiem możliwości doręczenia wezwania na przesłuchanie ze względu na uchylanie się świadka od odbioru pism urzędowych. NSA zaznaczył, że do akt sprawy został włączony protokół z przesłuchania J. S. w charakterze świadka z dnia 17 marca 2008 r. sporządzony w innym postępowaniu, gdzie zeznawał on w zakresie świadczenia przez spółkę A. usług na rzecz innego podmiotu. Podkreślono, iż okoliczności, które miały być przedmiotem zeznań tego świadka, wykazane zostały w sposób dostateczny innymi dowodami. NSA podzielił przy tym stanowisko organu, że w myśl art. 150 § 2 O.p. dwukrotne awizowanie przesyłki rodzi domniemanie jej doręczenia, przy czym domniemanie to nie zostało w sprawie skutecznie obalone. NSA wskazał ponadto na znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy prawomocnych wyroków WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 170/10 i III SA/Wa 182/10, którymi oddalono skargi spółki W. (poprzednio A. Sp. z o.o.) w przedmiocie podatku VAT za 2004 r. i 2005 r., a w uzasadnieniu stwierdzono, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności potwierdzają, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane. Nadto NSA podkreślił, że w prawomocnych wyrokach WSA w Krakowie z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1761/10 i SA/Kr 1189/10, oddalono skargi innego podatnika, który w tym samym okresie korzystał z faktur spółki A. i stwierdzono, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. S. faktycznie nie został przeprowadzony na skutek niestawienia się na wyznaczony termin. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia skarg podatnika. 3.2. Argumentując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji powołał się przede wszystkim na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") i wyrażoną tam zasadę związania wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez NSA. Ponadto Sąd ten zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 567/12, oddalił skargę podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z uwagi na fakt, że okoliczności ww. sprawy, ustalane w toku postępowania przed organami, są tożsame z faktami mającymi istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy, Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w powołanym wyroku i uznał je za własne. 3.3. Dokonując oceny stanu faktycznego, w ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku w sprawie I FSK 914/11, Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Sąd stwierdził przy tym, że organy zasadnie uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy zachodziły przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez: A. sp. z o.o. w K. (później W. sp. z o.o.), PHUP E. i P. P. W sprawie zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniono okoliczności sprawy niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Sąd powtórzył stanowisko NSA w zakresie zarzutu skarżącego odnośnie zaniechania przesłuchania w charakterze świadka J. S. i przyjął, że nieprzeprowadzenie tego przesłuchania nie było wynikiem zaniedbań, a jedynie brakiem możliwości doręczenia świadkowi wezwania na przesłuchanie ze względu na to, że uchylał się on od odbioru tegoż wezwania. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ uwzględnił żądanie strony przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zatem dowód ten został formalnie dopuszczony. Nie można natomiast czynić zarzutu organowi, iż naruszył art. 188 O.p., jeżeli ten podjął wszelkie niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych i od organu niezależnych. Ponadto Sąd stwierdził, że nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. nie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, gdyż okoliczności, które miały być przedmiotem zeznań tego świadka, wykazane zostały w sposób dostateczny innymi dowodami. 3.4. Sąd pierwszej instancji, za NSA uznał także, że dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma fakt, że w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 170/10 i III SA/Wa 182/10, oddalono skargi spółki W. (poprzednio A. Sp.z.o.o.) w przedmiocie podatku VAT za 2004 r. i 2005 r., a w uzasadnieniu stwierdzono, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności, tj. brak adresu siedziby, pod którym spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy, zatrudnienie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników, brak kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaki i kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, nieregulowanie zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, brak własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowanie, przy jednoczesnym twierdzeniu, iż działalność gospodarcza była wykonywana na terenie kilku województw, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług, potwierdzają, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane. Ponadto Sąd wskazał, że w prawomocnych wyrokach WSA w Krakowie z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1761/10 i SA/Kr 1189/10, oddalono skargi innego podatnika, który w tym samym okresie korzystał z faktur spółki A. i stwierdzono, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. S. faktycznie nie został przeprowadzony na skutek niestawienia się ww. na wyznaczony termin. 3.5. Biorąc pod uwagę dokonaną przez NSA ocenę sprawy Sąd stwierdził, że w świetle akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny, materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe, a ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący w toku prowadzonego postępowania powoływał się przede wszystkim na treść faktur i ich zapłatę, natomiast do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT i zapłata ceny. Warunkiem niezbędnym jest wykonanie świadczenia. Skarżący, wbrew zawartym w skargach twierdzeniom, nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania spornych świadczeń, mimo że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że czynność stwierdzona fakturą została wykonana. Skarżący również świadkowie, na których się powoływał często zasłaniali się natomiast niepamięcią, brakiem wiedzy co do podstawowych faktów związanych z prowadzoną działalnością. Skarżący nie wyjaśnił czy w zakresie transportu wytłoków została podpisana umowa, jakimi samochodami dysponował przewoźnik, czy posiadał własny transport, czy usługi wykonywali podwykonawcy, jak zorganizowany był transport, jaki był obieg faktur. Nie przedstawił również żadnych umów, listów przewozowych, pisemnych pokwitowań zapłaty za faktury jako dowodów dokonania płatności w formie gotówki, ani innych dowodów zapłaty. Skarżący nie dokonywał weryfikacji firm transportowych. W odniesieniu do P. P. skarżący nie był w stanie podać żadnych szczegółów ich funkcjonowania, firma ta nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, a skarżący nigdy nie kontaktował się osobiście z P. P. Także świadek M. K. nie miał wiedzy w zakresie kto i jak wykonywał transport wytłoków. 3.6. Uwzględniając stan faktyczny sprawy oraz treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. 3.7. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zakresie zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8 u.p.t.u. Sąd wskazał, że przepis ten obowiązywał do 30 listopada 2008 r., bowiem na mocy nowelizacji ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony. Sąd zwrócił jednak uwagę, że przepis ten wskazuje na orzeczenie w dwóch zakresach: określającym - związanym z chwilą zaistnienia zdarzeń i powstającym z mocy prawa oraz ustalającym - związanym z doręczeniem decyzji w tym zakresie. Organ podatkowy powołując się na ten przepis wskazał na jego brzmienie w części dotyczącej decyzji określającej. Natomiast zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem ocena podatkowych stanów faktycznych powinna być dokonywana w świetle przepisów prawa materialnego z chwili zaistnienia zdarzenia podlegającego takiej ocenie. W związku z tym, Sąd za niezasadny uznał zarzut skarżącego w powyższym zakresie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie skarg, mimo że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie obowiązku gromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, skutkującym wadliwym ustaleniem stanu faktycznego rozpoznawanych spraw, co przy prawidłowej ocenie postępowania organu uzasadniałoby uwzględnienie skarg i uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, 2. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 109 ust. 4-6 i ust. 8 u.p.t.u., przez nieuwzględnienie skarg, mimo że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na ich wydaniu w oparciu o uchylone przepisy, co przy prawidłowej ocenie postępowania organu uzasadniałoby uwzględnienie skarg i uchylenie w całości zaskarżonych decyzji. Przy tak sformułowanych zarzutach podatnik wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie odnosi się do prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie zagadnienia dokonanych ustaleń faktycznych. Oceny naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – w postępowaniu podatkowym należy dokonywać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych, na tle których zarzuca się ich naruszenie. 5.2. Sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, koncentrują się wokół podnoszonego zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak również w skardze do Sądu pierwszej instancji, kwestionowania dowodów zgromadzonych w sprawie, dokonania błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. 5.3. W niniejszej sprawie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyczerpująco wyjaśniono okoliczności sprawy niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji przeanalizował obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, w postaci dowodów przedstawionych przez skarżącego, jak również zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu, także zgromadzonych w innych postępowaniach (na podstawie art. 180 § 1 O.p.). Skarżący w toku prowadzonego postępowania powoływał się przede wszystkim na treść faktur i ich opłacenie, natomiast do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT i zapłata ceny. Warunkiem niezbędnym jest wykonanie świadczenia. Faktury, z których zakwestionowano odliczenia podatku w rozliczeniach za styczeń i lipiec 2005 r., były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między skarżącym a firmami A. sp. z o.o. w K., P.H.U.P. E. i P. P. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania spornych świadczeń, mimo że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że czynność stwierdzona fakturą – w oparciu o którą realizuje uprawnienie podatkowe – została wykonana. Skarżący, jak również powołani przez niego świadkowie, zasłaniali się natomiast niepamięcią, brakiem wiedzy co do istotnych faktów, a nade wszystko brakiem podstawowych dokumentów. Skarżący nie wyjaśnił, czy w zakresie transportu wytłoków została podpisana umowa, jakimi samochodami dysponował przewoźnik, czy posiadał własny transport, czy usługi wykonywali podwykonawcy, jak zorganizowany był transport, jaki był obieg faktur. Nie przedstawił listów przewozowych, pisemnych pokwitowań zapłaty za faktury, jako dowodów dokonania płatności w formie gotówki, ani innych dowodów zapłaty. Skarżący nie dokonał weryfikacji firm, których faktury zakwestionowano. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że firma A. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a wystawiała jedynie nierzetelne faktury, co potwierdzone zostało prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 170/10 i III SA/Wa 182/10). Firma P. P. nie była zarejestrowanym podatnikiem, a skarżący nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów współpracy z tą firmą, zaś firma E. działała przez firmanta, w oparciu o użyczony dowód osobisty. 5.4. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, zeznania przywołanych w niej świadków także nie potwierdzają realizacji czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. M. K. (wspólnik firmy M.) nie miał wiedzy w zakresie tego, kto i jak wykonywał transport wytłoków, zaś E. K., prezes firmy K., nie wykonywała usług dla skarżącego w spornym okresie, a odnośnie działalności firmy A. odmówiła składania zeznań. 5.5. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), gdyż został w niej w sposób prawidłowy zgromadzony materiał dowodowy potrzebny do rozstrzygnięcia, a dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zatem w powyższym zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 5.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 109 ust. 4-6 i ust. 8 u.p.t.u., gdyż organ podatkowy przywołał wprawdzie w podstawie rozstrzygnięcia w sposób błędny art. 109 u.p.t.u., lecz nie ustalał w oparciu o ten przepis dodatkowego zobowiązania podatkowego, czemu przywołane przepisy miały służyć, lecz określił zobowiązania podatkowe. Niewątpliwie w sprawie tej podstawą rozstrzygnięcia winien być art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Norma wyrażona w tym przepisie pokrywa się jednak z normą przywołanego jako podstawa rozstrzygnięcia art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, z czego wynika, że wprawdzie w zakresie tym doszło do uchybienia przez przywołanie nieprawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, lecz uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie to opiera się na prawidłowej normie, zgodnie z którą organ ma uprawnienie do określenia innej, niż wykazana w deklaracji, kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. 5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.