I FSK 133/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółki jawnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1085/12 w sprawie ze skargi W. Spółki jawnej w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Spółki jawnej w B. w kwotę 837 zł (słownie: osiemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1085/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. Spółki Jawnej w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych oraz od paliwa do nich w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. Spółka sprzedaje samochody osobowe, które nabywa od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom wnioskodawcy oraz samochody, które jeszcze przed sprzedażą są przez spółkę wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje jednakże ich odprzedaż. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. spółce przysługuje prawo do odliczania: w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej. Zdaniem spółki skoro nabywane przez nią samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to zasadniczo przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Ograniczenie prawa do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) nie ma bowiem zastosowania w świetle art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów. Strona zauważyła, że przepisy u.p.t.u. nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej, by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy zdaniem strony przysługuje jej prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów, a w konsekwencji także prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu tych samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z 9 marca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ ten wskazał, że przedmiot działalności podatnika wskazany w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. wiąże się jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Sam zatem fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego konkretnego samochodu do odprzedaży. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Ustawodawca koncentruje się bowiem na przedmiocie, a nie na podmiocie. Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane do celów innych niż odprzedaż. Chodzi o samochody wykorzystywane w pierwszej kolejności do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną (np. do jazd testowych/demonstracyjnych czy jazd służbowych). Odprzedaż tych samochodów jest bowiem kwestią drugorzędną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego, kiedy będą sprzedane. Nie są one towarem handlowym, a częścią majątku podatnika. Co do samochodów odprzedawanych klientom bezpośrednio po zakupie, Minister Finansów przyznał więc rację spółce, że przysługiwało jej prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie tych samochodów, o ile nie zachodziły inne wyłączenia określone w art. 88 u.p.t.u. W tym wypadku nie było też ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych. W kwestii samochodów wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, Minister Finansów stwierdził zaś, że nie przysługiwało spółce prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów, a jedynie prawo do odliczenia 60 % kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu tychże samochodów natomiast w ogóle spółce nie przysługuje. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretacje indywidualną spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. przez niewłaściwą wykładnię. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten wskazał, że do 31 grudnia 2010 r. przepisy wskazywały jednoznacznie, że kategorią pojazdów, co do których istnieje ograniczenie wysokości podatku naliczonego, są pojazdy wymienione w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., których masa całkowita jest mniejsza od 3,5 t, zaś odstępstwa od tej reguły zawarte były w art. 86 ust. 4 pkt 1-4. Konsekwencją tych uregulowań jest art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, a zatem ograniczenie to nie dotyczy samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych enumeratywnie wyliczonych w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd prezentowany w interpretacji indywidualnej. Pełne odliczenie podatku zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. dotyczy bowiem nabycia samochodów przeznaczonych do bezpośredniej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności i paliwa do nich, natomiast jeśli samochód wykorzystywany jest do innego celu niż odsprzedaż, to jego nabywca traci uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu i nabyciu paliwa do nich. W tym przypadku obowiązuje ograniczenie prawa odliczenia uregulowane w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (co do nabycia samochodu) i w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (co do nabycia paliwa). Kluczowe znaczenia dla tego uprawnienia ma bowiem przeznaczenie określonego samochodu. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu dodatkowej przesłanki warunkującej prawo do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych w postaci uznania danego samochodu za towar handlowy oraz przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez oddalenie skargi na interpretację indywidualną naruszającą prawo materialne. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wpisu sądowego oraz opłaty skarbowej tytułem przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. 8.1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi już wątpliwości wykładnia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. 8.2. W stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 u.p.t.u. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). 8.3. Celem regulacji zawartej w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej kategorii nabywanych przez podatnika towarów ( samochodów osobowych), co do których istnieje ryzyko, że mogą one być wykorzystywane nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. 8.4. Dokonując interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. uwzględnić więc też należy cel wprowadzenia ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego typu towarów oraz wykładnię systemową wewnętrzną tych regulacji. Z regulacji tych wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych istnieje, gdy pojazdy te mają ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika. 8.5. Zgodzić się należy ze skarżącą, że w przypadku podmiotu prowadzącego działalnością w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych mimo, że pojazdy te czasowo wykorzystywane są do jazd testowych ( próbnych ), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno ich cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Spełnione są w tym przypadku przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. 8.6. Podobną ocenę należy odnieść do samochodów zastępczych, wypożyczanym klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te bowiem poprzez ich czasowe przeznaczenie na potrzeby klientów serwisu nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. 8.7. Stanowisko, że pojazdy demonstracyjne ( testowe ) i zastępcze czasowo w tych celach wykorzystywane pozostają w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży ugruntowane jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide np orzeczenia NSA z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 351/12 i z 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1553/12 publ. na stronie internetowej NSA). 8.8. Konsekwencją tego będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. W takim bowiem przypadku ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie będzie miało zastosowania. 8.9. Odmiennie jednak ocenić należy prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów wykorzystywanych w celach służbowych przez pracowników oraz paliwa do tych samochodów ze względu na rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, a także do celów prywatnych podatnika i jego pracowników. Jak trafnie wskazano w wyrokach NSA z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 882/12 i z 11 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1305/12 taki sposób wykorzystywania pojazdów powoduje brak ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu, a wykorzystaniem go w działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennej oceny w odniesieniu do takiego wykorzystywania tych pojazdów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie stawiałoby też w korzystniejszej sytuacji podatników prowadzących działalność w zakresie odsprzedaży samochodów co kłóciłoby się z zasadą równości określoną w art. 2 Konstytucji RP. 10. Wobec tego, że skarga kasacyjna zawierała jedynie zarzuty materialnoprawne Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z możliwości jaką daje przepis art. 188 p.p.s.a. uchylając zaskarżony wyrok rozpoznał merytorycznie skargę. Skoro skarga skarżącej częściowo okazała się zasadna należało na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 188 tej ustawy orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 tej ustawy.