III SA/Wa 3558/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. S.A. z siedzibą w W. wnioskiem z 16 sierpnia 2011 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z tego podatku usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach zawartej ze swoim kontrahentem (zakładem ubezpieczeń, świadczących usługi ubezpieczeniowe na rzecz swoich klientów - dalej: "Zakład Ubezpieczeń") umowy (dalej: "Umowa"), świadczy na jego rzecz kompleksową usługę w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych (dalej: "Usługa"). W ramach Usługi, Skarżąca zobowiązuje się do realizacji świadczeń, na rzecz klientów Zakładu Ubezpieczeń (dalej: "Ubezpieczeni" lub "Współubezpieczeni"), w zakresie określonym w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia ("OWU") "Asystent w czasie utraty Zdrowia" oraz do: przyjmowania zgłoszeń zdarzeń objętych zakresem ubezpieczenia, potwierdzenia istnienia odpowiedzialności Zakładu Ubezpieczeń w stosunku do Ubezpieczonego (autoryzacja), rejestracji zgłoszenia w systemie informatycznym, oddzwonienia do Ubezpieczonego, udzielenia Ubezpieczonym informacji o możliwych świadczeniach wynikających z OWU oraz o sposobie ich realizacji. Przykładowe świadczenia, wymienione w OWU, do realizacji, których zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń względem Ubezpieczonych, a których to realizację Zakład Ubezpieczeń powierza do wykonania Skarżącej w ramach świadczonej przez nią Usługi to zapewnienie Ubezpieczonemu: domowej opieki pielęgniarki, pomocy w prowadzeniu domu, opieki nad dzieckiem, opieki nad osobą niesamodzielną, opieki nad drobnymi zwierzętami domowymi, domowej wizyty psychologa, domowej wizyty rehabilitanta lub masażysty. Z tytułu wykonywania Usługi Skarżąca otrzymuje od Zakładu Ubezpieczeń stosowne miesięczne wynagrodzenie. Wartość wypłacanego wynagrodzenia jest kalkulowana jako określona kwota stała, przemnożona przez liczbę Ubezpieczonych. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Skarżąca zapytała: czy wykonywana przez nią kompleksowa usługa w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych stanowi usługę będącą elementem usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.", objętą zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.? Zdaniem Skarżącej, wykonywana przez nią kompleksowa usługa w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych, opisana w stanie faktycznym, stanowi usługę będącą elementem usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. objętą zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Wskazała, że w orzeczeniu ETS z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-54/97), Trybunał uznał, że: "(...) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przez przedsiębiorcę. W takiej sytuacji usługi nabyte od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usług własnych (...)" (motyw 24 i 25 orzeczenia w połączonych sprawach C-308/96 i C-S4/97). Podkreśliła, że w swoim rozstrzygnięciu ETS, bazując na opinii Adwokata Generalnego, doszedł do wniosku, iż w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik podatku VAT) wykonuje na rzecz klienta kilka świadczeń (z czego jedno stanowi świadczenie główne, pozostałe zaś świadczenia pozwalające na lepsze wykonanie świadczenia głównego), a które z punktu widzenia klienta stanowią jedną całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku VAT. Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Pian Ltd. (CPP), w którym ETS stwierdził, iż: "29. (...) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, (...) świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. 30. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej." Skarżąca zwróciła uwagę, że powyższe tezy zostały przyjęte przez ETS jako fundamentalna zasada kwalifikacji dla celów VAT świadczeń kompleksowych i były przez Trybunał wielokrotnie przytaczane w uzasadnieniach do późniejszych wyroków. Z dorobku orzeczniczego ETS wynika, że świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności powinno być dla celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa (także w zakresie właściwej dla niej stawki podatku lub możliwości zastosowania zwolnienia), jeżeli: a) w ramach tego świadczenia da się wyodrębnić świadczenie główne w tym sensie, że celem pozostałych świadczeń jest lepsze wykonanie tego świadczenia głównego; b) świadczenie złożone stanowi jedną ekonomiczną całość z perspektywy klienta (nabywcy). Zdaniem Skarżącej, wykonywana przez nią Usługa spełnia powyższe kryteria, ponieważ w ramach Usługi wyraźnie występuje świadczenie główne, jakim jest organizacja i przeprowadzenie procesu likwidacji szkód ubezpieczeniowych poprzez realizację świadczenia, do którego uprawniony jest Ubezpieczony na podstawie OWU. Usługa stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy - Zakładu Ubezpieczeń, jej rozdzielenie byłoby zabiegiem sztucznym. Nie ulega wątpliwości, że Zakład Ubezpieczeń, korzystając z asysty Skarżącej, zainteresowany jest uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci likwidacji szkody ubezpieczeniowej i tym samym wygaśnięcia jego zobowiązań wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej. Zakład Ubezpieczeniowy nie jest natomiast zainteresowany odrębnym nabywaniem poszczególnych czynności, które mogą wiązać się z tym procesem. Z uwagi na powyższe, zdaniem Skarżącej, świadczoną przez nią na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Usługę należy dla potrzeb opodatkowania polskim VAT potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie, dotyczące organizacji oraz przeprowadzenia procesu likwidacji szkód ubezpieczeniowych. Powołała się na art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 14 u.p.t.u. i wyjaśniła, że Zakład Ubezpieczeń nabywa od Spółki Usługę nie dla celów działalności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, lecz dla potrzeb świadczenia usług ubezpieczeniowych (podlegających zwolnieniu od podatku VAT) dla swoich klientów (Ubezpieczonych). W efekcie, wyłączenie o których mowa w art. 43 ust. 14 u.p.t.u. nie będzie miało w tej sytuacji zastosowania. Świadczona przez nią Usługa objęta będzie zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT, jeżeli spełnia ona kryteria wskazane w treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Usługa świadczona na rzecz Zakładu Ubezpieczeń stanowi element usługi ubezpieczeniowej, gdyż bez niej Zakład Ubezpieczeń nie byłby w stanie w sposób prawidłowy wykonać usługi w zakresie ubezpieczeń na rzecz swoich klientów, i jednocześnie z perspektywy Ubezpieczonych działanie Skarżącej nie jest postrzegane jako świadczenie osobne od usługi ubezpieczeniowej. Usługa ta stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi; jest właściwa dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez Zakład Ubezpieczeń usług w zakresie ubezpieczeń oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej usługi przez Skarżącą pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Zakład Ubezpieczeń; jest niezbędna dla realizacji przez Zakład Ubezpieczeń usług ubezpieczeniowych na rzecz Ubezpieczonych; w szczególności, likwidacja szkody ubezpieczeniowej, jeżeli takowa nastąpi, stanowi efektywnie istotę zobowiązania, które Zakład Ubezpieczeniowy zaciąga wobec klienta na podstawie zawartej z nim umowy ubezpieczenia; bez możliwości przeprowadzenia procesu likwidacji szkody Zakład Ubezpieczeń pozbawiony byłby możliwości oferowania świadczenia na polskim rynku usług ubezpieczeniowych. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że usługa świadczona przez nią na rzecz Zakładu Ubezpieczeń objęta jest zakresem zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Niezależnie od powyższego, Skarżąca uznała, że zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT świadczonej przez nią Usługi znajduje potwierdzenie także w kontekście planowanych zmian do Dyrektywy 2006/112/WE. Definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały bowiem sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia. Definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy intencji ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE może budzić wątpliwości. Skarżąca powołała się na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzanie Rady ustanawiająca przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Wyjaśniła, że planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Treść Rozporządzenia potwierdza i jednocześnie sankcjonuje stanowisko ETS dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami ubezpieczeniowymi. Zgodnie z Uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Skarżąca zwraca uwagę, że sformułowanie to jest bardzo zbliżone do przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Interpretacją indywidualną z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko Skarżącej dotyczące zwolnienia z podatku VAT usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 1, a także art. 43 ust. 1 pkt 37 ust. 13 u.p.t.u., i wyjaśnił, że z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie pozostaje w żadnych stosunkach prawnych z ubezpieczonym, a wyłącznie z ubezpieczycielem, czyli zakładem ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku. Tym samym na gruncie przepisów wspólnotowych zwolnienie od podatku VAT w przedmiotowej sprawie nie przysługuje. Organ powołał się także na art. 3 ust. 1 i 3-5 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), dalej "u.d..u." i wyjaśnił, że usługi świadczone przez Skarżącą stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń, zdaniem organu, stanowią odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń; jednakże art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Co znaczy, że aby uznać usługę za właściwą do wykonania usługi ubezpieczeniowej, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W opinii organu usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe; albowiem choć stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, to nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Usługi wykonywane przez Skarżącą na podstawie umów zawartych z zakładem ubezpieczeń, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Nie będą zatem korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%. Pismem z 26 września 2011 r. Skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie za prawidłowe jej stanowiska. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 20 października 2011 r., stwierdził brak naruszenia prawa przez Organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: • art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia, niezbędne dla prawidłowej realizacji procesu likwidacji szkody ubezpieczeniowej, nie stanowią dla celów podatku VAT kompleksowych usług podlegających zwolnieniu od opodatkowania na podstawie powyższych przepisów u.p.t.u. • art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, tj. niewystarczająco jasną i spójną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu Interpretacji oraz brak uwzględnienia powołanego we wniosku Skarżącej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; • art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że stanowisko Organu jest niespójne i nielogiczne. Wyjaśniła, że istotą umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie zakładu ubezpieczeń do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub rzeczowego w przypadku zaistnienia określonego w umowie zdarzenia, a zatem właśnie zlikwidowanie szkody. W tym kontekście likwidacja szkody ubezpieczeniowej, do której zobowiązuje się Skarżąca w ramach świadczonej Usługi jest nie tylko właściwa dla zawartej przez Kontrahenta umowy ubezpieczenia, ale stanowi samą istotę usługi, którą świadczy on dla ubezpieczonych oraz nadaje tej usłudze sens ekonomiczny. Kompleksowej usługi w zakresie likwidacji szkód nie należy klasyfikować jako usługę nieobjętą zwolnieniem od podatku od towarów i usług, wskazanym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy usługi w zakresie likwidacji szkody świadczone przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011r. Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. W uzasadnieniu do wspomnianej wyżej nowelizacji ustawy o VAT brak jest w tym względzie stosownych wyjaśnień. Z kolei z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów M. G. na interpelację nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia 26 kwietnia 2012 r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. Analiza orzecznictwa Trybunału pozwala dojść do przekonania, że niewątpliwie rzeczony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). Z powyższego wynika, że powodem zmiany przepisów ustawy o VAT była konieczność dostosowania polskich przepisów do przepisów prawa wspólnotowego (zwłaszcza, co się tyczy zrezygnowania z kwalifikacji zwolnionych czynności w oparciu o klasyfikacje statystyczne) i orzecznictwa TSUE. Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14). Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39). W wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 – Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkcie 18 wymieniono pomoc – ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11). Z dniem 1 listopada 2012r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II – Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy – część A pkt 18. Sąd pragnie podkreślić, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990r. sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą również powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). Zdaniem Sądu polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznaje, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy on podmiotów niebędących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który w swej treści wskazuje na osobę "ubezpieczającego". Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia objętego ubezpieczeniem i mają charakter: 1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, gdyż stanowią realizację świadczenia przysługującego ubezpieczonemu; co zostało potwierdzone w odniesieniu do usług pomocy drogowej w cyt. wyżej wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji, w orzeczeniu ETS z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-54/97), czy w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Pian Ltd. (CPP); 2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkody świadczone przez spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Należy zauważyć również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w pkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym – "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) – e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS). Przedstawioną wyżej wykładnię art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zawiera m.in. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. I FSK 268/12. Z racji zasadności zarzutu naruszenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, Sąd uznał za zasadne odstąpienie od ustosunkowania co do pozostałych zarzutów skargi. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), sąd orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 16