I FSK 1797/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3558/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1797/12 Uzasadnienie 1.1. Wyrokiem z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3558/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w W. /dalej również jako Spółka/ interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 września 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w dniu 16 sierpnia 2011 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z tego podatku usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych. 1.3. Spółka przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe podała, że w ramach zawartej ze swoim kontrahentem (zakładem ubezpieczeń, świadczącym usługi ubezpieczeniowe na rzecz swoich klientów) umowy, świadczy na jego rzecz kompleksową usługę w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych. W jej ramach realizuje świadczenia na rzecz klientów zakładu ubezpieczeń w zakresie określonym w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia (OWU) "[...]" oraz jest zobowiązana do: • przyjmowania zgłoszeń zdarzeń objętych zakresem ubezpieczenia, • potwierdzenia istnienia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń w stosunku do ubezpieczonego (autoryzacja), • rejestracji zgłoszenia w systemie informatycznym, • oddzwonienia do ubezpieczonego, • udzielenia ubezpieczonym informacji o możliwych świadczeniach wynikających z OWU oraz o sposobie ich realizacji. Przykładowe świadczenia, wymienione w OWU, do realizacji, których zobowiązany jest zakład ubezpieczeń względem ubezpieczonych, a których realizację powierza do wykonania Spółce to zapewnienie ubezpieczonemu: domowej opieki pielęgniarki, pomocy w prowadzeniu domu, opieki nad dzieckiem, opieki nad osobą niesamodzielną, opieki nad drobnymi zwierzętami domowymi, domowej wizyty psychologa, domowej wizyty rehabilitanta lub masażysty. Z tytułu wykonywania usługi otrzymuje od zakładu ubezpieczeń stosowne miesięczne wynagrodzenie, którego wartość jest kalkulowana jako określona kwota stała, przemnożona przez liczbę ubezpieczonych. 1.4. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy wykonywana przez nią kompleksowa usługa w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych stanowi usługę będącą elementem usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej u.p.t.u., objętą zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.? Zdaniem Spółki wykonywana przez nią kompleksowa usługa w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych jest elementem usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. objętą zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-54/97), w którym Trybunał uznał, że zakupione usługi nie stanowią dla klientów celu samego w sobie, ale są środkiem do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przez przedsiębiorcę. W takiej sytuacji usługi nabyte od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usług własnych. Podkreśliła, że Trybunał doszedł do wniosku, iż w sytuacji gdy przedsiębiorca (podatnik podatku VAT) wykonuje na rzecz klienta kilka świadczeń (z czego jedno stanowi świadczenie główne, pozostałe zaś świadczenia pozwalające na lepsze wykonanie świadczenia głównego), a które z punktu widzenia klienta stanowią jedną całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku VAT. Skarżąca powołała się także na wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Pian Ltd. (CPP), w którym ETS stwierdził, iż: z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, (...) świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Skarżąca zwróciła uwagę, że powyższe tezy zostały przyjęte przez ETS jako fundamentalna zasada kwalifikacji dla celów VAT świadczeń kompleksowych. Spółka wskazała, że wykonywana przez nią usługa przyczynia się do lepszego wykonania świadczenia głównego, jakim jest organizacja i przeprowadzenie procesu likwidacji szkód ubezpieczeniowych. Usługa stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy - zakładu ubezpieczeń, jej rozdzielenie byłoby zabiegiem sztucznym. Zakład Ubezpieczeń, korzystając z asysty Spółki, zainteresowany jest uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci likwidacji szkody ubezpieczeniowej i tym samym wygaśnięcia jego zobowiązań wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej. Jednocześnie z perspektywy ubezpieczonych działanie Spółki nie jest postrzegane jako osobne świadczenie. Usługa ta jest właściwa dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez zakład ubezpieczeń usług w zakresie ubezpieczeń oraz fakt, że jej wykonywanie przez skarżącą pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez zakład ubezpieczeń. Natomiast możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi świadczy o jej odrębnym charakterze. Z uwagi na powyższe, zdaniem skarżącej, świadczoną przez nią na rzecz zakładu ubezpieczeń usługę należy dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie, dotyczące organizacji oraz przeprowadzenia procesu likwidacji szkód ubezpieczeniowych. Powołała się na art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 14 u.p.t.u. i wyjaśniła, że zakład ubezpieczeń nabywa od Spółki usługę nie dla celów działalności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, lecz dla potrzeb świadczenia usług ubezpieczeniowych (podlegających zwolnieniu od podatku VAT) dla swoich klientów. W efekcie, wyłączenie z art. 43 ust. 14 u.p.t.u. nie będzie miało w tej sytuacji zastosowania. 1.5. Interpretacją indywidualną z 12 września 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki dotyczące zwolnienia z podatku VAT usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych za nieprawidłowe. Organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 1, a także art. 43 ust. 1 pkt 37 ust. 13 u.p.t.u., i wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nie pozostaje w żadnych stosunkach prawnych z ubezpieczonym, a wyłącznie z ubezpieczycielem, czyli zakładem ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku. Tym samym na gruncie uregulowań wspólnotowych zwolnienie od podatku VAT w przedmiotowej sprawie nie przysługuje. Organ powołał się także na art. 3 ust. 1 i 3-5 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), dalej u.d.u. i wyjaśnił, że usługi świadczone przez Spółkę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W opinii Ministra Finansów, aby uznać usługę za właściwą do wykonania usługi ubezpieczeniowej, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za właściwe, albowiem choć stanowią one osobną całość, to nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Nie będą zatem korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że spór dotyczy kwestii, czy usługi w zakresie likwidacji szkody świadczone przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Sąd I instancji zauważył, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit.a/ Dyrektywy 112, zaś art. 43 ust. 13 tej ustawy nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112, a jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy WSA w Warszawie podkreślił, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, gdyż stanowią realizację świadczenia przysługującego ubezpieczonemu, co zostało potwierdzone w odniesieniu do usług pomocy drogowej w wyroku ETS z 7 grudnia 2006 r. w sprawie C-13/06 Komisja przeciwko Grecji, w orzeczeniu ETS z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-54/97), w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Pian Ltd. (CPP). Bez usług świadczonych przez Spółkę nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń Spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Przedmiotowe usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Wobec mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 3.1. Minister Finansów nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, wywiódł skargę kasacyjną. Zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał: - naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez uznanie przez Sąd, iż opisane we wniosku usługi pomocnicze do świadczonych usług ubezpieczeniowych objęte są zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisach, podczas gdy nie mają one charakteru usługi ubezpieczeniowej, a zatem nie powinny korzystać ze zwolnienia. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi są przedmiotem odrębnego stosunku prawnego zawartego przez ubezpieczyciela, uprawnionym na podstawie takiej umowy jest nie tylko ubezpieczający, ale także ubezpieczyciel. Twierdzenia Sądu, iż świadczenia wykonywane przez wnioskodawcę mają charakter niezbędny oraz właściwy dla usług ubezpieczenia, oraz że bez nich nie istniałaby możliwość wywiązania się ubezpieczyciela z zobowiązania w zakresie umowy ubezpieczenia, nie znajdują oparcia w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Usługi te nie są wymienione również jako czynność ubezpieczeniowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Na skutek zajścia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia, ubezpieczyciel jest zobowiązany wypłacić odszkodowanie i w ten sposób wykona swoje zobowiązanie, bez świadczenia usług dodatkowych. Ponadto nie każda usługa pomocnicza, będąca jednocześnie elementem usługi zwolnionej, korzysta ze zwolnienia, a tylko taka, która spełnia dodatkowe kryteria, a mianowicie: ▪ usługa pomocnicza stanowi element usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, ▪ element ten stanowi jednocześnie odrębna całość, ▪ element ten jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej, ▪ element ten jest niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zdaniem Ministra Finansów usługi wymienione we wniosku o wydanie interpretacji pozostają w prawnym i funkcjonalnym związku z głównym celem umowy ubezpieczenia, tj. likwidacją szkody, jednak z całą pewnością nie można uznać, że są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 4.1. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej p.p.s.a.)., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT lub u.p.t.u.). Mimo że skarga kasacyjna nie sprecyzowała sposobu naruszenia wskazanego wyżej przepisu, z jej treści wynika niezbicie, że chodzi o jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. 4.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy opisane we wniosku o interpretacje kompleksowe usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych stanowią element usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, objętej zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje zatem stanowisko Sądu I instancji, który dokonując wykładni powyższych przepisów wskazał, że przedmiotowe usługi likwidacji szkody świadczone przez Spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 4.3. Formułując zarzut naruszenia tych przepisów kasator wskazał, że jego zdaniem usługi likwidacji szkód nie spełniają wymaganego przez art. 43 ust. 13 u.p.t.u. warunku bycia usługami niezbędnymi i właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej. Uzasadniając powyższe organ wskazał, że mimo, iż usługi te pozostają w prawnym i funkcjonalnym związku z głównym celem umowy ubezpieczenia, tj. likwidacją szkody, to jednak nie można uznać, że wymienione przez Spółkę świadczenia są właściwe i niezbędne dla świadczenia usługi zwolnionej. Gdyby bowiem przyjąć, że przedmiotowemu zwolnieniu podlegają wszystkie usługi pozostające w prawnym związku z zawartą umowa ubezpieczenia, to wówczas zakres usług objęty takim zwolnieniem byłby praktycznie nieograniczony wobec istniejącej na tle prawa cywilnego zasady swobody umów. 4.4. Odpowiadając na powyższe zarzuty wskazać należy za Sądem I instancji, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter: a. właściwy dla usług ubezpieczenia (właściwy wg Słownika Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl "mające typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk"); b. niezbędny dla usługi ubezpieczenia – co oznacza według Słownika Języka Polskiego, http:// sjp.pwn.pl pojęcie - "koniecznie potrzebny"; c. stanowią odrębną całość. 4.5. Nie może budzić wątpliwości na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że usługa likwidacji szkody jest usługą kompleksową świadczoną przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, a zakres tego świadczenia określa jedynie umowa ubezpieczeniowa (polisa). Oznacza to, że świadczenia do których zobowiązuje się ubezpieczyciel w ramach usługi ubezpieczeniowej, tj. w celu zapewnienia ubezpieczonemu poczucia bezpieczeństwa w różnych (objętych polisą) sytuacjach życiowych, stanowią odrębny element usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) i są świadczone w ramach zobowiązań ubezpieczyciela, wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej, a tym samym stanowią element właściwy oraz niezbędny do świadczenia tejże usługi (art. 43 ust. 1 pkt 13). Innymi słowy usługi likwidacji szkody świadczone przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przywołanie wyżej przepisy. Podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 10 października 2013r. I FSK 1591/12 , wyrok z dnia z dnia 4 marca 2013r. I FSK 577/12 (dostępne w bazie cbois.nsa.gov.pl). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s.I 11563 wskazał, że usługi pomocy drogowej uznać należy za usługi ubezpieczeniowe. 4.6. Podkreślić też należy, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. 4.7. Końcowo wskazać trzeba, że prawidłowo Sąd I instancji podkreślił, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a/ dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1),dalej Dyrektywa 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych, w przeciwieństwie do art. 43 ust. 13 u.p.t.u., który nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w zapisach tej dyrektywy. Jednakże na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 26 marca 2013r. I FSK 785/12 (cbois.nsa.gov.pl) artykuł 43 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. stanowi dokładną implementację projektowanego art. 135 ust. 1a Dyrektywy 112. 4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.