II FSK 2694/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] "A." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 657/12 w sprawie ze skargi K. [...] "A." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 657/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. F. A. Spółki z o.o. w likwidacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 maja 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Zobowiązanie w podatku dochodowym za 2005 r. zdeklarowane przez Spółkę w kwocie 45.852 zł w zeznaniu CIT-8 z dnia 31 marca 2006 r. było przedmiotem weryfikacji w toku postępowania kontrolnego i w jego wyniku Spółka w dniu 2 stycznia 2008 r. złożyła akceptującą ustalenia organu kontroli skarbowej korektę zeznania deklarując podatek w kwocie 460.510 zł. Zwiększenie zobowiązania podatkowego, w stosunku do pierwotnie zdeklarowanego było skutkiem ustalenia, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.677.242,95 zł, w tym z tytułu amortyzacji niewykorzystywanych w działalności środków trwałych (41.343 zł), niewykonanych na jej rzecz usług doradczych, które związane miały być z negocjacjami dotyczącymi umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 21 stycznia 2005 r. (300.000 zł), strat z tytułu sprzedaży nieistniejących wierzytelności, które miały być nabyte od powiązanych spółek S. i I. (1.325.899,95 zł) i niewykonanych na jej rzecz robót budowlanych (10.000 zł). Organ kontroli skarbowej ustalił również, że Spółka zawyżyła stratę za 2004 r. i kwotę jej odliczenia w zeznaniach za 2005 r. (10.335,75 zł), a także zaniżyła dochód ze sprzedaży w dniu 21 stycznia 2005 r. prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynków na rzecz K. za kwotę 5.250.000 ujmując w kwocie 3.295.718,01 zł kosztów tej sprzedaży kwotę 500.000,01 zł, jako zwrot nakładów na rzecz poprzedniego właściciela nieruchomości (D. S.A.), w sytuacji, gdy nakłady te nie zostały poniesione. W dniu 27 kwietnia 2011 r. Spółka - w likwidacji od 11 maja 2007 r., złożyła do Urzędu Skarbowego w C. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 43.614 zł załączając korektę zeznania korygującego CIT-8 z wykazaną w niej stratą w kwocie 339.527,70 zł. We wniosku argumentowała, że w zakończonym postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej D. K. odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta celem weryfikacji rozliczenia podatkowego dokonanego przez Spółkę, a jej zdaniem kosztem uzyskania przychodów w 2005 r. była kwota 2.298.308,13 zł zapłacona tytułem wierzytelności hipotecznej obciążającej nieruchomość sprzedaną spółce K. oraz kwota 500.000,01 zł poniesiona tytułem zwrotu nakładów na te nieruchomość. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 2 marca 2012 r. określił A. Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 460.510 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w zakresie ujętej przez Spółkę jako koszt podatkowy kwoty 500.000,01 zł na podstawie wystawionej przez D. S.A. faktury z dnia 21 stycznia 2005 r. stanowiącej według jej treści "refakturowanie poniesionych nakładów na nieruchomość położoną w Z. przy ul. P.i W.", w dokumentacji D. S.A. brak jest jakichkolwiek dowodów na poniesienie wydatków związanych z tą nieruchomością, w tym na wykonanie prac budowlanych i remontowych opisanych w złożonym przez Spółkę dokumencie nazwanym "Porozumienie" z dnia 21 stycznia 2005 r. podpisanym przez prezesów zarządów spółek A. i D.. Opisanych w "Porozumieniu" robót, wbrew wyjaśnieniom Spółki nie wykonywał również M., a faktura tej spółki z dnia 21 stycznia 2005 r. wystawiona z tytułu "zwrotu nakładów na nieruchomość" w kwocie brutto 500.000,01 zł otrzymana przez D. S.A. w dniu 17 lutego 2005 r. nie mogła być podstawą obciążenia Spółki tą należnością przez D. S.A. Organ wskazał, że zgodnie z treścią umowy z dnia 21 stycznia 2005 r. zawartej przez Spółkę z K., Spółka wstąpiła w prawa M. - wierzyciela D. S.A. i za jej zgodą - załącznik nr 1 do umowy - poleciła spłatę długu D. S.A. między innymi z tytułu "nakładów poniesionych przez M. w kwocie 500.000 zł". W związku z tym organ stwierdził, że spłata tej wierzytelności przez Spółkę za zgodą dłużnika oznaczała, iż Spółka stała się wierzycielem D. S.A., stąd wystawiona przez D. S.A. faktura nie dokumentowała żadnego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, lecz kreowała fikcyjną sytuację, w której dłużnik obciąża swym długiem wierzyciela. Z tego względu wydatek na rzecz D. S.A, jako niecelowy, nie mógł być uznany za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ.U. 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "pdp"). Organ wskazał, że z treści umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 21 maja 2005 r. wynika, że Spółka z uzyskanej ceny dokonała spłaty zobowiązań D. S.A. obciążających tę nieruchomość z tytułu poręczenia kredytu przez M. (4.000.000 zł) oraz spłaty innych zobowiązań D. S.A. wobec M. z tytułu nakładów na tę nieruchomość (500.000 zł). W umowie Spółka oświadczyła, że wstępuje w prawa M. jako wierzyciela D. S.A. na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "k.c.") i zadysponowała spłatę powyższych zobowiązań za zgodą D. S.A. zawartą w załączniku nr 1 do umowy oraz w sposób wskazany przez M. w załączniku nr 2 do umowy. W tych okolicznościach Spółka jako osoba trzecia spłacająca wierzyciela w celu wstąpienia w jego prawa i działając za zgodą dłużnika wstąpiła w miejsce zaspokojonego wierzyciela z mocy ustawy w momencie i wskutek dokonania zapłaty do jej wysokości. Zdaniem organu, ustalenia dotyczące cywilnoprawnych skutków oświadczeń woli podmiotów uczestniczących przy zawarciu umowy z dnia 21 stycznia 2005 r. wynikające z materiału dowodowego sprawy są tożsame z przyjętymi w przedłożonym przez Spółkę wyroku Sądu Okręgowego w W., a z ustaleń zawartych w postanowieniu Prokuratora Okręgowego w Z. jedynie wynika, że spłata przez Spółkę kwot 2.298.308,13 zł i 500.000 zł nie była efektem przestępstwa popełnionego przez przedstawicieli M.. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 pdp poprzez jego niezastosowanie oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b pdp poprzez jego zastosowanie będące skutkiem rozszerzającej wykładni. W uzasadnieniu wywodziła, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a pdp stanowi wyjątek do stosowania art. 15, więc nie może być interpretowany rozszerzająco, a dług hipoteczny jest instytucją zupełnie różną od pożyczki, co wykluczało stosowanie analogii dla zastosowania tego przepisu. Wskazała również, że skutki prawne i podatkowe art. 518 § 1 pkt 3 k.c. rozpatrywane powinny być z uwzględnieniem wzajemnych zależności pomiędzy wszystkimi stronami zdarzenia. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w decyzji z dnia 18 maja 2012 r. zauważył, że ustalenia faktyczne są w sprawie poza sporem, a podstawą prawną zakwestionowania jako kosztu podatkowego kwoty 2.298.308,13 zł spłaconej przez Spółkę tytułem zobowiązania M. jako poręczyciela kredytu D. S.A. udzielonego przez Bank był art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b pdp, gdyż przepis ten wyraźnie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów spłatę wszelkich zobowiązań. Organ wskazał, że zawarte w odwołaniu wywody związane z hipoteką, rozumianą przez Spółkę jako samoistne zobowiązanie, są błędne, gdyż hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym (art. 244 k.c.) zabezpieczającym oznaczoną wierzytelność i umożliwiającym wierzycielowi dochodzenie zaspokojenia z nieruchomości (art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Hipoteka nie ma samodzielnego bytu prawnego, stąd wszelkie dyspozycje z nią związane są neutralne dla rozliczeń podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę Spółki wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 657/12 stwierdził, że istotą sporu jest ocena organów podatkowych, że wydatki Spółki poniesione z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę cudzego długu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w postępowaniu kontrolnym Spółka nie kwestionowała ustalenia dokonanego w toku kontroli podatkowej, że wystawiona przez D. S.A. faktura nr ... z dnia 21 stycznia 2005 r. na kwotę 500.000,01 zł + VAT 110.000 zł, jako refakturowanie (zwrot) nakładów tej spółki na nieruchomość położoną przy ul. P. i W. w Z., była nierzetelna, gdyż na nieruchomości tej nie wykonywano robót opisanych w "porozumieniu" z tej samej daty zawartym pomiędzy tymi spółkami i mającym uzasadniać wystawienie faktury. Spółka nie kwestionowała też wynikającej z tego ustalenia oceny organu, że wydatek udokumentowany tą fakturą, jako niecelowy, nie stanowił kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 pdp. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, wszechstronnie oceniony w protokole kontroli oraz w decyzji, przesądza, że oceny organu nie można podważyć. Z argumentacji Spółki wynika natomiast, że wnioskując o stwierdzenie nadpłaty podatku Spółka w złożonej w dniu 27 kwietnia 2011 r. korekcie zeznania korygującego zwiększyła koszty uzyskania przychodów również o kwotę 500.000.zł z tytułu spłaty zobowiązania D. S.A. powstałego wobec M. z tytułu nakładów poczynionych na nieruchomości przy ul. P. i W.. Dalej Sąd wskazał, iż z niekwestionowanych ustaleń dokonanych w sprawie i udokumentowanych w aktach wynika, że również tę wierzytelność M. nabyła Spółka spłacając, za zgodą D. S.A., jej długi wobec M. (500.000 zł + 1.701.691,87 zł) oraz wobec Banku z tytułu poręczenia przez M. zobowiązania D. S.A. (2.298.308,13 zł), czyli w łącznej kwocie 4.500.000 zł. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji zasadnie zauważył, że w dniu 21 stycznia 2005 r. Spółka wykonała dwie czynności cywilnoprawne - sprzedała nieruchomość na rzecz K. uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie 5.250.000 zł oraz nabyła spłaconą z tej kwoty wierzytelność M. wobec D. S.A. z powołaniem, jako podstawy prawnej nabycia, art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Spłata zobowiązań dokonana została z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z dyspozycją Spółki zawartą w § 5 ust. 2 umowy sprzedaży. Okoliczność, że spłata zobowiązań D. S.A. była w interesie zbywcy i nabywcy nieruchomości nie oznaczała, że nabycie przez Spółkę wierzytelności miało na celu uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdp, bo to przychód ze sprzedaży nieruchomości umożliwił Spółce nabycie wierzytelności, a więc uzyskanie ekwiwalentnego roszczenia wobec D. S.A. Spłata zobowiązań D. S.A. przez Spółkę w celu wstąpienia w prawa M. nie mogła więc stanowić kosztu uzyskania przychodu, jak domagała się Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, bo taką kwalifikację tej czynności wykluczał art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b pdp. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że zgodnie z tym przepisem nie ma możliwości uznania za koszt podatkowy spłaty jakichkolwiek zobowiązań. WSA w Lublinie podzielił również ocenę organów podatkowych, że powyższy przepis wyklucza uznanie za koszt podatkowy wydatku na spłatę zobowiązań w tym cudzych długów spłaconych celem nabycia wierzytelności. Literalne brzmienie tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że niezależnie od okoliczności - czy spłaty dokonuje dłużnik, czy za jego zgodą - osoba trzecia, wydatek na spłatę zobowiązania nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Spłata przez Spółkę zobowiązań za inny podmiot i za jego zgodą, oznaczała jedynie dokonaną z mocy prawa zmianę wierzyciela - w miejsce dotychczasowego jakim był M. wstąpiła Spółka i oświadczenia potwierdzające tę czynność zawarte zostały w § 1 ust. 4 umowy z dnia 21 stycznia 2005 r. oraz w załącznikach do umowy wskazanych w jej § 3. Spółka podnosiła również, że dłużnikiem M. była nie tylko D. S.A., ale również sama Spółka z tytułu hipoteki obciążającej sprzedawaną nieruchomość i ustalona do kwoty 4.000.000 zł, zabezpieczająca roszczenie wobec D. S.A. z tytułu poręczenia jej kredytu bankowego, stąd dokonana przez Spółkę spłata obejmowała również wykonanie jej własnego zobowiązania, jako dłużnika rzeczowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nawet hipotetyczne przyjęcie takiej przyczyny dokonanych spłat, rozdysponowanych przez Spółkę z ceny sprzedaży nieruchomości, byłoby z podatkowego punktu widzenia nieistotne, bo sam fakt poniesienia wydatku tytułem spłaty zobowiązania przesądza o konieczności zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a pdp. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego korekta zeznania korygującego z dnia 27 kwietnia 2011 r. złożona przez Spółkę nie była motywowana ochroną podatkowego interesu Spółki, lecz ochroną interesu byłego prezesa zarządu odpowiedzialnego podatkowo za zaległości podatkowe Spółki. W skardze kasacyjnej Kancelaria Finansowa A. Spółka z o.o. w likwidacji w B., zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucają na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 16 ust 1 pkt. 10 b) w zw. z art. 15 pdp (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania kosztów związanych ze spłatą hipoteki) polegające na błędnym uznaniu, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) tej ustawy ma zastosowanie do zaistniałych zdarzeń prawnych w postaci spłaty hipoteki mimo odmienności tej instytucji od gwarancji i poręczenia, przez co wyklucza zastosowanie art. 15. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia a także decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Podstawy skargi kasacyjnej zostały wymienione w art. 174 p.p.s.a., który stanowi ,że można ją oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przepis ten wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest sąd odwoławczy, na co wskazuje brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a.. Wyjątkiem od tej zasady są jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą, zbadano czy nie występuje którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując tej oceny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności nie występuje, co pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną. Tym samym wynik postępowania zależy wyłącznie od zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa materialnego i dotyczą wadliwego uznania przez sąd I instancji za organami podatkowymi, na skutek błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 b w zw. z art. 15 u.p.d.o.p., że spłata wierzytelności zabezpieczonej hipoteką rozliczona z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości ją obciążającej, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w związku z powadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą przez Spółkę. Zarzuty uzasadnione są rzeczowym charakterem hipoteki oraz treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 b u.p.d.o.p., który nie wyłącza z kosztów podatkowych wydatków poniesionych na spłatę hipoteki, i który zwiera zamknięty katalog wydatków nie uważanych za koszty uzyskania przychodów. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie jest kwestionowana. Przedstawiony problem ma zatem charakter wyłącznie prawny. Sąd odwoławczy podziela pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji zawierający odmienną ocenę rzeczonej hipoteki i jej charakteru w kontekście regulacji cytowanego przepisu i z nim związanych, o czym niżej. Punktem wyjścia nieco szerszych rozważań dla zobrazowania występującego w sprawie zagadnienia koniecznym jest przypomnienie podstawowych regulacji traktujących o przychodach i kosztach związanych z nabyciem a następnie zbyciem nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowych, z zastrzeżeniem ust 4 i 5 (nie mających w sprawie zastosowania), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przepis ten stosuje się wprost do zbycia nieruchomości. Jak wynika z ustaleń faktycznych cena wskazana w umowie zawartej w dniu 21.01.2005 r. między Spółką z K. obejmowała zarówno wartość gruntów jak i budynków. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 u.p.d.o.p. Jednak tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są uznawane za koszty podatkowe. Sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Stosownie do art. 16 ust.1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na : pkt 1. lit a ) na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Jak z powyższego wynika do gruntów odnosi się przytoczony przepis art. 16 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu wydatek na nabycie gruntu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Wydatek ten stanowi jednak koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia gruntu. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. swym zakresem obejmuje wydatki na nabycie budynków. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika ,że wydatek na spłatę hipoteki nie wystąpił w związku z nabyciem nieruchomości lecz jej sprzedażą , co oznacza ,że nie jest poniesiony w celu nabycia własności nieruchomości. Nabywając nieruchomość spółka skarżąca uregulowała cenę w wysokości 2.700.000,-zł. nie ponosząc dodatkowego wydatku. Tym samym wskazuje to, że wydatek na spłatę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką na przedmiotowej nieruchomości nie może być uznany za wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości albowiem pozostaje on w związku z jej sprzedażą i jest regulowany z ceny uzyskanej ze sprzedaży nabytej uprzednio nieruchomości. Z tego punktu widzenia spłata hipoteki nie może być potraktowana jako koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt a i b cytowanej ustawy. Ponadto, jak wskazuje treść ww. przepisu , kontekst ponoszenia wydatków jest oczywisty, są one skierowane "na nabycie" określonego majątku-rzeczy. Oznacza to ,że "wydatki na nabycie" odnosić należy do wydatków warunkujących nabycie np. nieruchomości, tj. wydatków bez których poniesienia nabycie nie byłoby możliwe. Mając to na uwadze, spłata hipoteki obciążającej nabywaną nieruchomość nie może stanowić kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż nie jest wydatkiem warunkującym nabycie. Skoro nie stanowi wydatku na nabycie to nie może stanowić kosztu podatkowego na podstawie wskazanego przepisu w momencie zbywania przedmiotowej nieruchomości. Niezasadny jest podstawowy zarzut skargi kasacyjnej, oparty na twierdzeniu, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b u.p.d.o.p., co pozwoli zaliczyć spłatę hipoteki do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za koszty wydatków: w pkt a) na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), natomiast w pkt b) na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Kasator dowodzi, że przepis ten zawiera zamkniętą listę kosztów, które nie mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, gdyż nie posłużono się w nim sformułowaniem "w szczególności" co pozwoliłoby na stosowanie tego przepisu do kosztów podobnych do wskazanych. Sąd odwoławczy nie podziela tego stanowiska. Nie wdając się w szersze rozważania na temat charakteru hipoteki mając na uwadze brzmienie art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wystarczy wskazać, że w następstwie jej ustanowienia powstaje odpowiedzialność rzeczowa właściciela nieruchomości(użytkownika wieczystego), która nie jest odpowiedzialnością samoistną i osobistą właściciela (użytkownika wieczystego), a wierzytelność za którą odpowiada musi wynikać z określonego stosunku prawnego, który jest źródłem jej powstania. W stanie sprawy Spółka nabywając przedmiotową nieruchomość obciążoną hipoteką stała się dłużnikiem rzeczowym. Można zatem powiedzieć ,że od tej chwili zabezpieczała spłatę wierzytelności i to do wartości posiadanej nieruchomości . Wykonane spłaty zobowiązań D. S.A., a wiec cudzego długu , z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji nie mogą być postrzegane jako koszty uzyskania przychodów albowiem zakazuje tego przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b u.p.d.o.p. , do którego odsyła art. 15 ust. 1 ustawy, traktujący o kosztach w ogólności. Treść tego pierwszego wskazuje , w opozycji do poglądu kasatora , że nie zawiera on zamkniętego katalogu wyłączeń z kosztów, a jedynie przykładowe . O takim rozumieniu jego treści świadczy użycie przez ustawodawcę podatkowego zwrotu "w tym" , który odpowiada w swym semantycznym znaczeniu wyrażeniu " w szczególności", jakkolwiek nie dosłownie , na które powołuje się skarżący. Oznacza to , że wskazane w tym przepisie zobowiązania z tytułu poręczeń i gwarancji mają charakter przykładowy . Nie sposób nie dostrzec , że cel hipoteki jak i poręczenia czy gwarancji jest tożsamy – zabezpieczenie wierzytelności. Tym samym wskazany przepis obejmuje swoją dyspozycją również sytuację spłaty hipoteki. Podsumowując , w niniejszej sprawie spłata wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, nastąpiła z ceny sprzedaży nieruchomości określonej w umowie, a należnej skarżącemu. Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiło rozporządzenie zbywcy nieruchomości co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży – co pozostawało bez wpływu na wartość nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Stanowisko dotyczące zaprezentowanego charakteru hipoteki na gruncie powołanych przepisów jest jednolicie prezentowane w judykaturze , na co powołał się także organ. Dodać do tego można kolejne orzeczenia – np. wyrok WSA w Warszawie z 08.02.2011 r. sygn. III SA/Wa 1199/10, czy też wyroki NSA i wyrażone w nich poglądy prawne , jakkolwiek podjęte na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , jednakże odnoszone do tego samego zagadnienia w relacji kosztów podatkowych i hipoteki , a mianowicie wyroki ; z 17.06.2013 r. sygn. akt II FSK 2054/11 czy z 6.08.2014 r. sygn. akt II FSK 1954/12. Z przytoczonych względów nie sposób uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej , tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 b oraz art. 15 cytowanej ustawy podatkowej, stanowiących notabene podstawę wyrokowania. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.