III SA/Wa 3060/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. sprawy ze skargi S. (S.A.) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. (S.A.) Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2011 r. S. (S.A.) Oddział w Polsce (dalej: "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku. Skarżąca przedstawiła we wniosku następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży na terenie Polski [...] przeznaczonych dla wszystkich osób mających trudności w poruszaniu się po schodach i jest oddziałem spółki zagranicznej S. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Spółka") zajmującej się produkcją sprzedażą montażem i instalacją oraz serwisem [...]. Skarżąca w Polsce zajmuje się reklamą towaru, zebraniem od klienta zamówień, pomiarem, przygotowaniem projektu [...] oraz podpisaniem umowy. [...] są produkowane przez Spółkę na podstawie specjalnego indywidualnego zamówienia. Skarżąca dostarcza zamówioną [...] klientowi, montuje ją oraz instaluje. Instalacja oraz montaż [...] stanowi kompleksową usługę, której świadczenie wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej. Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy należy uznać, iż realizowane przez Skarżącą w obiektach budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe, stanowiące pod względem gospodarczym jednolite świadczenie, którego czynnością podstawową jest wykonanie usługi budowlano-montażowej powinny podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%? W ocenie Skarżącej przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") nie uzależniają możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT od statusu podmiotu wykonującego roboty budowlano-montażowe. Jego zdaniem w świetle przepisów o VAT prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT powinno przysługiwać każdemu, kto wykonuje roboty budowlane w obiektach budownictwa mieszkaniowego, nawet w sytuacji, gdy są one wykonywana z użyciem materiałów wyprodukowanych przez podmiot realizujący te roboty, w szczególności gdy tak, jak w przypadku usług oferowanych przez Skarżącą mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem. Całość takiego kompleksowego świadczenia powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego. Skarżąca wskazała także, iż celem wykonywanej przez niego działalności jest montaż i instalacja [...] wyprodukowanych przez Spółkę, co potwierdza m.in. przedmiot umowy zawartej z klientem, określenie jednej ceny za wykonanie kompleksowego świadczenia (dostawy oraz montażu i instalacji [...]), zatem brak jest podstaw do dokonywania podziału tej czynności. Wskazała, że w sytuacji, gdy z punktu widzenia klienta Skarżącego istotne jest zamontowanie [...] (przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych), a nie jedynie przeniesienie na klienta własności wyprodukowanej [...], to mamy do czynienia z wykonaniem kompleksowej usługi. Ze względu na to, iż [...] produkowane są na indywidualne zamówienie klienta, ich instalacji i montażu może dokonać tak naprawdę tylko Skarżący dysponujący specjalistyczną wiedzą techniczną. Skarżąca zauważyła następnie, że od 1 stycznia 2011 r. na skutek zmiany art. 5a u.p.t.u. usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, tylko jeżeli dla tych usług przepisy u.p.t.u. lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Wskazała, że przepisy u.p.t.u. określają, iż obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się w przypadku remontu, modernizacji lub przebudowy określonych obiektów budowlanych, bez powoływania się na konkretne symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"), właściwe dla świadczenia określonej kategorii usług. Skarżąca stanęła na stanowisku, że świadczone przez nią usługi należy definiować z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, dalej: "Prawo budowlane"), które określa roboty budowlane jako tzw. świadczenia złożone, na które składają się różne czynności, mające doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Na wstępie wskazał, opierając się o treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. co podlega opodatkowaniu VAT oraz co należy rozumieć przez dostawę towarów i świadczenie usług. Zauważył następnie, iż kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, dalej: "u.s.d.g."). Stwierdził, opierając się na treści art. 4 ust. 1, art. 5 pkt 4 i art. 86 u.s.d.g., że podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb VAT, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Minister Finansów wyjaśnił następnie, że stosownie do art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wynosi 23%. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. Wskazał jednocześnie, iż w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 8% stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ wydający interpretację objaśnił ponadto, że stosownie do art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "PKOB") w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264. Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, dalej: "rozporządzenie VAT"), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte stawką 8% na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia VAT. Organ wydający interpretację wskazał ponadto, że stosownie do art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy u.p.t.u. lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stwierdził przy tym, że w treści przepisów rozporządzenia VAT ustawodawca użył pojęć "roboty konserwacyjne" oraz "remont" bez podania konkretnych symboli statystycznych dla tych usług. Minister Finansów zaznaczył, że zastosowanie jednej stawki VAT i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów wykorzystywanych do wykonania tej usługi, uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą. Stwierdził, że działalność gospodarcza dzieli się na trzy grupy - produkcję, handel i usługi, co znajduje odzwierciedlenie w grupowaniach statystycznych. Podkreślił, że zgodnie z pkt 5.3.4 Zasad metodycznych PKWiU 2008, w zależności od tego, kto (producent, firma usługowa czy handlowa) dokonuje montażu artykułów branży budowlanej, tak klasyfikowana jest wykonywana przez niego czynność. Wyjaśnił następnie, że roboty instalacyjne i montażowe wykonane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w ramach działu 33 grupa 33.2, z zastrzeżeniami wymienionymi w tym przepisie. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że obniżone stawki VAT mają charakter wyjątkowy i z uwagi na niedopuszczalność innej wykładni niż literalna, stawki te mogą mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost w u.p.t.u. lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. W ocenie organu wydającego interpretację skoro 8% stawka VAT ma zastosowanie m.in. do remontów oraz robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym, to czynności Skarżącego, sprowadzające się do sprzedaży wind krzesełkowych wraz z ich zamontowaniem, nie korzystają z preferencji podatkowej. Reasumując Minister Finansów stanął na stanowisku, że sprzedaż [...], wyprodukowanych przez producenta i montowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego należy traktować jako dostawę towarów wraz z montażem i tym samym opodatkować stawką właściwą dla dostawy danego towaru, czyli stawką VAT 23%, a nie stawką VAT 8% właściwą dla usług budowlano-montażowych. 3. Skarżąca pismem z dnia 1 sierpnia 2011r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 września 2011r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do kompleksowych usług remontowo-budowlanych świadczonych przez Spółkę za pośrednictwem Skarżącej; 2) naruszenie pkt 5.3.4 Zasad metodycznych PKWiU 2008, poprzez nietrafne przyjęcie, że wyłączenia zawarte w tym przepisie powodują, że działalność prowadzona przez Skarżącą stanowi dostawę towarów, a nie usługi budowlano-montażowe; 3) naruszenie art. 5a w związku z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez nietrafne przyjęcie, że usługi określone w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. powinny być identyfikowane głównie za pomocą PKWiU. Skarżąca powołała treść art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i wskazała, że stosownie do art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego. Zdaniem Skarżącej świadczone przez nią usługi budowlano-montażowe należy klasyfikować jako przebudowę obiektów budowlanych (lub ich części), ponieważ usługi budowlano-montażowe Skarżącej polegają na dostosowaniu obiektów budowlanych (ich części) do potrzeb osób mających trudności w poruszaniu się. Podkreślił, że dostawa [...], aczkolwiek niezbędna do prawidłowego wyświadczenia usługi, stanowi jednakże tylko jej część, zaś istotą usługi jest taka zmiana parametrów użytkowych i technicznych obiektów budowlanych zamieszkałych przez osoby z trudnościami w poruszaniu się, aby mogły one pokonywać bariery architektoniczne (zazwyczaj schody), a przez to użytkować całość przestrzeni mieszkaniowej. W konkluzji Skarżąca stwierdziła, że Organ wydający interpretację błędnie uznał wykonywane przez Skarżącą czynności za dostawę towarów z montażem i instalacją zamiast usługę kompleksową, dając prymat klasyfikacji statystycznej, która na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów mogła pełnić co najwyżej funkcję pomocniczą w tym zakresie. W ocenie Skarżącej obecnie klasyfikacja statystyczna może stanowić jedynie przesłankę interpretacyjną, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi, wymienione w klasyfikacjach, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Podniosła także, iż uwagi zawarte w pkt 5.3.4 Zasad Metodycznych PKWiU 2008 nie mają w ogóle zastosowania do - wyłączonych wprost z grupowania 33 - usług budowlanych, w tym prac polegających na przebudowie obiektu budowlanego (dział 43), ale do działu 33, grupa 33.2 - usług instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy art. 41 ust. 12 u.p.t.u. przewidujący obniżoną stawkę VAT – 8% ma zastosowanie do czynności polegającej na sprzedaży i montażu [...] w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Skarżącej czynności w ramach wykonywanych usług stanowią pod względem gospodarczym jedno kompleksowe świadczenie, którego czynnością podstawową jest wykonanie robót budowlanych ( montażu i instalacji [...] ) w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Z tego powodu, należy do nich stosować, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. obniżoną stawkę podatku VAT. Stawka ta, zgodnie z art. 146a pkt 3 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 stycznia 2013r. wynosi 8%. Natomiast zdaniem Ministra Finansów sprzedaż [...], wyprodukowanych przez producenta i montowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego należy traktować jako dostawę towarów wraz z montażem i tym samym opodatkować stawką właściwą dla dostawy danego towaru, czyli stawką VAT 23%, a nie stawką VAT 8% właściwą dla usług budowlano-montażowych. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (tj. 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 14 ust. 12a u.p.t.u.). Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 14 ust. 12b u.p.t.u.). W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 14 ust. 12c ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z § 7 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla: a/ towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; b/ robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; - robót konserwacyjnych dotyczących: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia). Nie ma wątpliwości, iż czynności polegające na dostawie wraz z montażem [...] nie są objęte dyspozycją cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Nie oznacza to jednak, iż czynności będące robotami budowlano - montażowymi, nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT, jeżeli spełnione zostały przesłanki określone w powołanym art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Wprawdzie ustawa o VAT nie definiuje pojęć zawartych w tym przepisie, dlatego też, należy pomocniczo odwołać się do przepisów prawa budowlanego, jak i językowego znaczenia pojęć, użytych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W myśl art. 3 pkt 7 prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Natomiast przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym ( art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego ). Natomiast zgodnie ze słownikową definicją modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie. Zdaniem Sądu, nie można wykluczyć, iż usługi polegające na: dostawie wraz z montażem i uruchomieniem [...], bez względu na to, czy dokonuje ich producent wyrobu czy podmiot niebędący producentem, w obiekcie budowlanym lub jego częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą być wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji czy przebudowy. Warunkiem niezbędnym do czynienia wykładni i późniejszego zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonywanych przez Skarżącą, które mają charakter transakcji złożonych w kontekście przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Problem ten był już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie, zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych. W wyroku z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "dokonana przez spółkę czynność polegająca na wyprodukowaniu więźby dachowej, a następnie jej dostarczeniu i zamontowaniu na budynku mieszkalnym, jako wykonanie całej inwestycji, stanowi usługę budowlano-montażową, a nie dostawę towarów". Podobnie w wyroku z 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyprodukowanie markiz, a następnie ich dostarczenie i zamontowanie u klienta w domu mieszkalnym - tworzy inwestycję, będącą jedną usługą budowlano-montażową opodatkowaną na podstawie art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o VAT, stawką podatku 7%. W wyroku z 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08, NSA orzekł, że w świetle przepisów art. 8 ust. 1 i 3 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.) realizowane przez podatnika w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp.), podobnie jak w przypadku producentów okien i drzwi, stanowią pod względem gospodarczym jednolite świadczenie będące usługą zaliczaną do robót budowlanych, podlegające opodatkowaniu stawką 7%. W ostatnim z cytowanych wyroków (dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wyraził pogląd, że jeżeli strony umówiły się na realizację danej roboty budowlanej obejmującej montaż (instalację) produktu usługodawcy, np. parapetów okiennych, to w każdym przypadku tego rodzaju robót budowlanych wykonywanych przez usługodawcę-producenta towaru w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), jego usługa - obejmująca w podstawie opodatkowania m.in. wartość użytych dla jej wykonania produktów tegoż usługodawcy - podlegać powinna opodatkowaniu stawką 7% (...). Oznacza to, że zasada sformułowana od dnia 28 stycznia 2005 r. w pozycji 19 załącznika nr 1 do rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), jedynie w stosunku do producentów okien i drzwi, powinna mieć zastosowanie także w przypadku innych usługodawców będących jednocześnie producentami towarów wykorzystywanych przez nich w ramach wykonywanych robót (usług) budowlanych (np. instalacyjnych i montażowych) w obiektach budownictwa mieszkaniowego (np. w stosunku do producenta montującego instalacje gazową z kotłem, schody, parapety lub blaty kuchenne itd.). Nie ma bowiem żadnej prawnej możliwości podziału czynności dokonywanej przez producenta polegającej na montażu przez niego wyprodukowanych przez siebie okien, drzwi, schodów, parapetów, blatów, markiz, rolet, itd. na czynność po pierwsze: dostawy tych produktów, a po drugie: ich montażu lub instalacji w ramach roboty budowlanej. Rozdział taki, choć możliwy na fakturze, np. dla celów wyceny poszczególnych elementów tych czynności, nie powinien decydować o uznaniu tej czynności za dostawę tych towarów, a nie usługę będącą robotą budowlaną, skoro zleceniodawcy nie zależy na samym dostarczeniu tegoż produktu do realizowanego przez niego obiektu budowlanego, lecz na jego prawidłowym wbudowaniu (montażu, instalacji) do tego obiektu. Dlatego też zachodzi konieczność traktowania dla celów podatkowych takiego działania podatnika jako jednolitej całościowo roboty budowlanej objętej jedną stawką podatku VAT wg właściwej dla obiektu budowlanego, którego dotyczy, czyli w przypadku obiektu budownictwa mieszkaniowego - stawki 7%. Stanowisko powyższe choć zaprezentowane na tle stanu prawnego obowiązującego w 2007 r., znajduje odniesienie również w przypadku rozpoznawanej sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1221/09, (dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że roboty instalacyjne realizowane w budynkach mieszkalnych w ramach prac budowlanych (modernizacyjnych), w oparciu o art. 8 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z punktem 5.3.4. tiret trzeci PKWiU z 1997 r. – klasyfikować jako usługi, również, gdy wykonywane są przez producentów towarów, wykorzystywanych przez nich w trakcie zleconych im prac budowlanych, co odnosi się również do instalacji węzłów ciepła realizowanych w budynkach mieszkalnych przez ich producenta, z użyciem również podzespołów innych podmiotów. Instalacja taka jest bowiem elementem procesu budowlanego danego obiektu budownictwa mieszkaniowego (jego budowy, remontu, modernizacji, itp.) i tak powinna być oceniana z punktu widzenia podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy podmiotem dokonującym takiej instalacji jest lub nie jest producent montowanego wyrobu. W wyroku tym NSA wskazał również, że czynności instalacji (montażu) w budynku mieszkalnym wyprodukowanych przez realizującego zlecenie węzłów ciepła nie można traktować jako dwóch odrębnych czynności, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora. Ze względu zatem na jednolity cel takiego zlecenia o charakterze budowlanym, sztucznym byłoby – dla potrzeb opodatkowania VAT – wydzielanie poszczególnych jego elementów składowych i rożne traktowanie pod względem opodatkowania tym podatkiem (stawki) przypadku, gdy wykonujący tego rodzaju instalacyjne roboty budowlane wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji oraz przypadku, gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu. Pod względem gospodarczym są to bowiem w obydwu tych przypadkach instalacyjne roboty budowlane realizowane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, z użyciem produktów różniących się jedynie formą ich pozyskania (wytworzenie lub nabycie). Różnicowanie opodatkowania (stawek) takich czynności realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, poprzez dyskryminowanie podatników wykonujących instalacyjne prace budowlane z użyciem wyprodukowanych przez siebie towarów, w stosunku do pozostałych podatników, którzy te same czynności instalacyjne w obiekcie budownictwa mieszkaniowego wykonują z użyciem takich samych wyrobów, jednak przez nich niewytworzonych. Ten sam przedmiot opodatkowania, w takich samych warunkach obrotu (w nieróżniących się w sposób zasadniczy warunkach ekonomicznych), nie powinien być traktowany w sposób zróżnicowany pod względem opodatkowania (stawki) podatkiem od towarów i usług. Takie zróżnicowanie naruszyłoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu (instalacja określonego produktu w obiekcie budownictwa mieszkaniowego), powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z 11.04.1994 r. K 10/93). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór, podziela argumentację prezentowaną w tym wyroku. Zdaniem Sądu, kontrahentom Skarżącej nie zależy na samym dostarczeniu towaru w postaci [...] przeznaczonych dla osób mających trudności w poruszaniu się, ale na prawidłowym ich zamontowaniu i funkcjonowaniu w obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Z tych względów dla celów podatkowych takie działania podatnika powinny być traktowane jako jednolita całościowo usługa, objęta jedną stawką podatku VAT. Dla inwestora (klienta) istotna jest bowiem określona robota budowlana (zamontowanie [...]), a nie zakup samego towaru, który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej. Jednocześnie w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Takie stanowisko wynika nie tylko z orzecznictwa sądów administracyjnych , ale także orzecznictwa ETS (por. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, ECR 2005/1 OB/I-09433). W związku z powyższym w ocenie Sądu Minister Finansów błędnie przyjął, że sprzedaż [...] wyprodukowanych przez producenta i montowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego należy traktować jako dostawę towarów wraz z montażem i opodatkować stawką właściwą dla dostawy towarów. Zatem usługi montażu [...] przez ich producenta, przy spełnieniu warunku, iż są wykonywane w budynkach lub ich częściach, które są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług, jeżeli przedmiotowe usługi są wykonywane w procesie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego Zdaniem Sądu zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia 5a u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zgodnie z powołanym przepisem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa. Odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia ( por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT Komentarz do art.5(a) ustawy o podatku od towarów i usług publ. w bazie LEX ). W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, który powołując się na klasyfikację statystyczną – pkt 5.3.4. zasad metodycznych PKWiU z 2008 r. uznał, że montaż towarów przez ich producenta jest dostawą towarów. Ustawodawca wskazał precyzyjnie na zakres "zastosowania" klasyfikacji statystycznych dla potrzeb podatku od towarów i usług, w związku z czym nie znajduje uzasadnienia odwołanie się do klasyfikacji statystycznej jako kwestii rozstrzygającej kwalifikację czynności w przedmiotowej sprawie. 7.3. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Jednocześnie Minister Finansów będzie miał obowiązek wypowiedzieć się w zakresie zastosowania art. 41ust. 12 w zw. z ust. 12a i 12b) u.p.t.u., wykorzystując także instytucję z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdyż we wniosku o interpretację brak jest elementów umożliwiających dokonanie interpretacji tego przepisu tj. czy Skarżąca przedmiotowe usługi wykonuje w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. 7.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.