I GSK 161/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska- Florek Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 959/12 w sprawie ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2) zasądza od T.B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 959/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi T.B. (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z [...] lipca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] czerwca 2009 r. samochodu marki Opel Astra, nr nadwozia [...], o pojemności silnika 1686 cm3, rok produkcji 2007, w kwocie 829,00 zł wraz z odsetkami uznając, że samochód ten winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (przeznaczony zasadniczo do przewozu osób), a zatem jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., polegające na zaklasyfikowaniu ww. samochodu jako osobowy, podczas gdy jest to samochód klasy N1 (ciężarowy) wyposażony w 2 miejsca siedzące i w zabudowę ciężarową przez G., czego dowodzi zapis tabliczki znamionowej umieszczonej na tym samochodzie. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 11 i ust. 12, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczą o tym obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu. Z informacji przedstawiciela producenta tego samochodu w Polsce – G. Sp. z o.o. w W. wynikało, że samochód ten został wyprodukowany na rynek francuski i opuścił fabrykę jako osobowy, oraz że nie dysponuje wiedzą, czy został konwertorowany na samochód ciężarowy. Dokumenty, na które powołuje się skarżący, to jest: francuski dowód rejestracyjny (informujący, że jest to samochód klasy N1 – ciężarowy wyposażony w 2 miejsca siedzące) oraz faktura (wskazująca rodzaj pojazdu jako "furgonetka") nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów w celu stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. W skardze na tę decyzję skarżący podniósł, że sporny samochód został konwertorowany na ciężarowy przez G. zgodnie z homologacją europejską nr [...], o czym świadczy tabliczka znamionowa na przednim pasie komory silnika. Zmiany te miały miejsce przed pierwszą rejestracją samochodu i samochód ten cały czas był użytkowany jako ciężarowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Sąd podkreślił, że kwestię sporną stanowiło w tej sprawie zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Opel Astra do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego, sporny samochód został przystosowany przez producenta wyłącznie do przewozu towarów i to przed pierwszą jego rejestracją, co potwierdza tabliczka znamionowa i francuski dowód rejestracyjny. Z kolei organ twierdzi, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla klasyfikacji celnej, skoro samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, co wynika z pisma G. z dnia [...] lipca 2009 r. Rozstrzygając ten spór Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się zdjęcie tabliczki znamionowej spornego samochodu, której treść nie została przetłumaczona na język polski, jak również organ nie wyjaśnił znaczenia znajdujących się na niej zapisów, a tym samym nie zaprzeczył ani też nie wykluczył słuszności argumentacji skarżącego, który konsekwentnie odwołuje się do treści tabliczki znamionowej i jej znaczenia dowodowego w sprawie. Nie ma też wątpliwości, że została ona nabita przez G. i dotyczy transformacji samochodu z osobowego (M1) na ciężarowy (N1), której to okoliczności organ nie wyjaśnił odwołując się do zamysłu producenta (str. 9 decyzji). Sąd podkreślił, że zdaniem skarżącego, treść tabliczki znamionowej dowodzi, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym, gdyż tak został oznaczony przez producenta (N1), który dokonał w nim przeróbek. Nie ma tym samym znaczenia twierdzenie organu podatkowego, że został wyprodukowany i opuścił fabrykę jako osobowy. Tym bardziej, że treść pisma, na które powołuje się organ nie przeczy twierdzeniom skarżącego. Informacja w nim zawarta wskazuje, że sporny samochód "opuścił fabrykę jako osobowy". Natomiast Spółka G. nie dysponuje danymi, mogącymi stwierdzić, czy przed sprzedażą samochód nie został konwertorowany na samochód ciężarowy, podlegający przepisom francuskim w tym zakresie. Sformułowanie to nie wyklucza takiej możliwości i wskazuje na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Organ mógł to uczynić przez uzyskanie informacji od G. lub przez przesłanie zdjęcia tabliczki znamionowej do G. celem nadesłania wyjaśnień uzupełniających. Organ nie podjął jednak żadnych działań mających na celu uzyskanie jednoznacznego stanowiska producenta i sprzedawcy samochodu o jego wersji w dacie pierwszej sprzedaży w kwietniu 2007 r. nabywcy we Francji lub autoryzowanych przeróbkach przed pierwszą rejestracją, mimo podnoszonych w tym zakresie zarzutów przez skarżącego. Za wadliwy Sąd uznał pogląd organu, zgodnie z którym skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy, to późniejsza jego przeróbka przez producenta, zmieniająca charakter jego użytkowania, pozostaje bez wpływu na jego klasyfikację celną. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że bez wyjaśnienia opisanej kwestii materiał dowodowy dotychczas zgromadzony nie pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. Organy podatkowe nie podjęły w tej sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie swobodnej, a nie dowolnej oceny. Nie odniosły się w sposób prawidłowy i zupełny do okoliczności i dowodów przedstawionych przez skarżącego, które mogły mieć wpływ na ocenę, czy w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a., co obowiązane są uczynić w ponownym postępowaniu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w toku postępowania nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe uznając sporny samochód za osobowy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu organ wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że wyposażenie spornego samochodu, a także informacja jego producenta świadczą o tym, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy i z takim przeznaczeniem. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego samochodu. Istotnym dla sprawy jest wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest przeznaczony konstrukcyjnie dla przewozu osób. Zdaniem organu, na uwagę zasługuje fakt, że sporny samochód został wyprodukowany na bazie samochodu osobowego (według francuskiego dowodu rejestracyjnego był pojazdem ciężarowym (N1) – "CTTE" – pochodną pojazdu osobowego). Organ nie zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym klasyfikacja pojazdu do którejś z pozycji Nomenklatury Scalonej powinna nastąpić w oparciu o dane ujawnione na tabliczce znamionowej, a w oderwaniu od pierwotnego przeznaczenia samochodu nadanego mu przez producenta. Cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego, nadane mu przez producenta, mają charakter trwały i nie jest możliwe ich wyeliminowanie w drodze przeróbek w stopniu, w którym pojazd ten spełniałby warunki samochodu, o którym jest mowa w pozycji 8704 CN. Bez znaczenia dla sprawy są zatem informacje zawarte na tabliczce znamionowej samochodu w sytuacji, gdy organ dysponował informacją pochodzącą od producenta, z której wynikało, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną T.B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Za prawnie usprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ord. pod. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w toku postępowania nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji uchylił zaskarżony wyrok przyjmując, że nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy bowiem nie zbadano tabliczki znamionowej, której zdjęcie znajduje się w aktach sprawy. Nie została ona przetłumaczona, nie wyjaśniono znajdujących się na niej zapisów. Zauważył także, że organ nie podjął żadnych działań mających na celu uzyskanie jednoznacznego stanowiska producenta i sprzedawcy samochodu o jego wersji w dacie pierwszej sprzedaży w kwietniu 2007 r. Sąd I instancji uznał, że bez wyjaśnienia tych kwestii materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygniecie sprawy. Dlatego niezbędne jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebranie całego materiału dowodowego i dokonanie jego swobodnej, a nie dowolnej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego wyroku poprzez pryzmat postawionego zarzutu jednoznacznie stwierdza, że nie było potrzeby w stanie faktycznym sprawy przeprowadzenia dodatkowych dowodów dotyczących tabliczki znamionowej samochodu, uzyskania jednoznacznego stanowiska producenta, jak i ustalenia przeróbek dokonanych przed pierwszą rejestracją. Istotny bowiem jest stan tego pojazdu z daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz regulacje ustawy o podatku akcyzowym, znajdujące w sprawie zastosowanie, w szczególności art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., które w ocenie NSA, wskazują przesłanki klasyfikacji przedmiotowego pojazdu na gruncie podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują jako kryterium, które ma znaczenie przy ocenie czy dany pojazd jest samochodem osobowym czy też innym pojazdem - stanowiska wyrażonego przez producenta, jak również tabliczki znamionowej pojazdu. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji ma ogólny wygląd pojazdu i ogól cech charakteryzujących dany pojazd. Do klasyfikacji znajdują zastosowanie opisy poszczególnych pozycji i noty wyjaśniające (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06, a także wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1387/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1388/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1454/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 250/13, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 251/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się także jednoznaczna linia orzecznicza, prezentowana w kilkudziesięciu wyrokach, z której wynika, że dla klasyfikacji pojazdów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji (por. np. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12, sygn. akt I GSK 1303/12, sygn. akt I GSK 251/13 oraz wyroki z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 123/13, sygn. akt I GSK 112/13, sygn. akt I GSK 109/13). Naczelny Sąd Administracyjny jest wprawdzie uprawniony do uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi, a w konsekwencji - jeżeli podzieli stanowisko autora skargi kasacyjnej - również do uchylenia aktów wydanych przez organy administracji, jednakże jest to możliwe jedynie w przypadku, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego (por. art. 188 p.p.s.a.). Zgłaszanie tego typu żądań jest więc niedopuszczalne w sytuacji, gdy przedmiotem sporu w sprawie są wyłącznie przepisy o charakterze procesowym, a nie materialnym (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 82/07, LEX nr 513174). Wobec obowiązywania zasady związania NSA granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) możliwość zbadania przez ten Sąd, czy zachodzi naruszenie prawa materialnego, istnieje tylko wtedy, gdy zarzut w tym zakresie, ze wskazaniem naruszonego przepisu, zostanie zamieszczony w skardze kasacyjnej (por. B. Dauter, B. Gruszczyński: Komentarz do art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex, stan prawny 30 kwietnia 2013 r.). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu podatkowego. W ponownym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zgromadzony przez organy materiał dowodowy z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).