III SA/Wa 3300/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2012 r. sprawy ze skargi Fundacji P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Fundacji P. z siedzibą w W. kwotę 5540 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Fundacji P. (dalej: "Skarżąca", "Fundacja") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] określającą zobowiązania podatkowe za styczeń 2007 r. w kwocie 46.051 zł w podatku od towarów i usług. W związku z ustaleniami przeprowadzonej kontroli, postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] października 2007 r., nr [...] określił Fundacji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie 14.931 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2007 r. w kwocie 4.479 zł. Wskutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w oparciu o ustalenia kontroli uzupełniającej, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Fundacji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie 45.947 zł. W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] czerwca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że: – w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego należy (w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz oraz z. uwzględnieniem specyfiki działalności) przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupów do poszczególnych kategorii działalności Fundacji, później ustalić, jaką część niedających przyporządkować się zakupów można przyjąć do wyliczenia proporcji: – koniecznym jest dokonanie szczegółowej analizy otrzymanych dotacji i dofinansowali w celu prawidłowego ich przyporządkowania do określonej kategorii czynności: – zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w sprawie wyjaśnienia zastosowania dwuetapowego podziału podatku naliczonego. Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w dniu [...] kwietnia 2011 r., nr [...]. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji dokonał wyodrębnienia zakupów, które bezsprzecznie związane były z działalnością nie podlegającą ustawie o VAT. Następnie ustalił procentowy udział obrotu opodatkowanego i zwolnionego w ogólnym przychodzie osiągniętym w 2006 r. Uzyskany współczynnik posłużył do wydzielenia kwoty podatku naliczonego odpowiadającego czynnościom nie objętym działaniem ustawy o VAT. Pozostała kwota podatku naliczonego rozliczona została zgodnie z proporcją ustaloną w oparciu o art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Od powyższej decyzji Fundacja złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem podniesionych w odwołaniu zarzutów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: ▪ art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) – dalej: "Konstytucja RP"; ▪ art. 29 ust 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT; ▪ art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w związku art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa". Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienie organ wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii sposobu ustalenia podatku naliczonego do odliczenia, w sytuacji świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, zwolnionych i wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (gdy nie da się wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z którymś z rodzajów działalności). W opinii organu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wchodzą tylko te dotacje, które mają charakter kompensujący lub zastępujący cenę (vide wyrok WSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 718/08). W ocenie organu powyższa sytuacja wystąpiła w stanie faktycznym sprawy bowiem : – gdyby nie otrzymane dotacje Fundacja nie byłaby w stanie zrealizować w/w projektów, tj. Fundacja (w zakresie w jakim oferuje się w/w usługi) mogła zaoferować je bezpłatnie czego nie mogłaby zrobić, gdyby musiała jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk; – dotacje te jako wypłacone w celu bezpłatnego zrealizowania w/w projektów mają charakter zastępujący cenę; – jako takie w/w dotacje stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że świadczenie usług bez pobierania wynagrodzenia od usługobiorcy, w przypadku gdy z tytułu świadczenia tych usług usługodawca otrzymuje dotację, nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie usług. Dotacja zastępuje obrót, jaki należałby się usługodawcy z tytułu świadczenia tych usług, gdyby usługi te świadczone były bez pobierania wynagrodzenia. Odnosząc się do kolejnej rozpatrywanej kwestii organ zauważył, że: – z niespornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, iż Fundacja wykonuje jednocześnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i wyłączne spod opodatkowania tym podatkiem; – Fundacja, pomimo licznych wezwań o wyodrębnienie i przyporządkowanie konkretnych zakupów do poszczególnych kategorii prowadzonej działalności, czynności tych nie dopełniła. W przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie potrafi wydzielić i przyporządkować podatku naliczonego do tych czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Organ wyjaśnił, że w przypadku równoczesnego prowadzenia działalności o rożnym statusie (opodatkowanej, zwolnionej i wyłączonej z opodatkowania) dla ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego możliwe (jeżeli metoda ta stanowi odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących tej części działalności jednostki) i konieczne (z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) jest zastosowanie dwuetapowego sposobu rozliczenia podatku naliczonego. W pierwszym etapie zostaje wydzielona ta część podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi przychodu podlegającego ustawie o VAT (opodatkowany i zwolniony) w przychodach z działalności operacyjnej ogółem - ta część podatku podlega odliczeniu w oparciu o reguły określone w ustawie o VAT. Tutaj z całości zakupów których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, wydziela się tą ich część która jest związana z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (działalność statutowa) i część związaną z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Brak zastosowania pierwszego etapu podziału, tj. klucza umożliwiającego podział czynności na niepodlegające opodatkowaniu, opodatkowane i zwolnione, skutkuje zawyżeniem kwoty odliczonego podatku naliczonego związanego również z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Możliwość zastosowania proporcji znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do czynności objętych działaniem ustawy VAT (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych), z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast w drugim etapie pozostała część podatku naliczonego odnoszącego się do zakupów związanych z działalnością opodatkowana i zwolnioną zostaje wydzielona z wykorzystaniem proporcji jako udziału rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z przepisem art. 90 ustawy o VAT (klucz wyliczony na podstawie danych roku poprzedniego). Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zaznaczył, że art. 90 ustawy nie precyzuje, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie, w związku z tym zdaniem organu, należy odwołać się do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując stwierdził, że na tle powołanych przepisów w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie można odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Podatnikowi przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie aby zastosowana metoda wyodrębnienia stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Podkreślił, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby - w jego ocenie - nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto dokonanie odliczenia w innym zakresie byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego, w opinii organu, Fundacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi i w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do istoty więc metoda rozliczenia podatku naliczonego uwzględniająca powyższe zasady wydaje się być prawidłowa. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 7, art. 217 Konstytucji RP, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej; 3) art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję poprzedzającą pomimo braków występujących w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 2110 § 4 Ordynacji podatkowej). Organ nie dokonał również szczegółowej analizy otrzymanych przez Skarżącą dotacji i dofinansowań, jak nakazywała decyzja z dnia 16 czerwca 2010 r. Zignorowanie zaleceń wynikających z wcześniej prowadzonego postępowania i pominięcie stawianych w tym zakresie zarzutów uzasadnia zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 §1, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej). Skarżąca wskazała, że organ błędnie scharakteryzował działalności Fundacji, bowiem Fundacja nie świadczyła żadnych usług, czy to szkoleniowych czy kulturalnych, ale co najwyżej udostępniała je (co nie jest tym samym), a tym samym nie sprzedawała niczego. Co więcej Fundacja nie dostała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia i realizacja tych projektów nie wiązała się z jakimkolwiek zyskiem, gdyż wiązała się ona z działalnością statutową Fundacji wyłączoną spod opodatkowania. Zdaniem Skarżącej przedstawiając sytuację Fundacji należy zauważyć że, szkolenia były prowadzone bez jakiejkolwiek odpłatności ze strony jej uczestników. Jeżeli zatem korzystający z usługi nie wnosi z tytułu korzystania z tej usługi żadnej opłaty w jakiejkolwiek formie i postaci, to nie można mówić o odpłatności, a co za tym idzie nie można mówić o sprzedaży. Jeżeli szkolenia były bezpłatne wyklucza to możliwość wystąpienia sprzedaży, a co za tym idzie nie będzie w stosunku uczestnik - Fundacja występował pierwiastek ceny. W opinii Skarżącej, organ podatkowy błędnie zakwalifikował otrzymane przez Fundację dofinansowania do jej obrotu. Przemawia za tym, brak odpłatności co wyklucza możliwość dopłaty do ceny za towar lub usługę, gdyż cena jako taka nie występuje, co jest conditio sine qua non uznania jakiejkolwiek dopłaty jako obrót. Ponadto otrzymane dofinansowanie były ściśle związane z ponoszonymi kosztami, a więc stanowiły dotację "zakupową", a realizacja szkoleń (koncert sylwestrowy) nie wiązała się z jakąkolwiek możliwością zarobku bądź zysku Fundacji, albowiem wszystkie działania w tym zakresie były podejmowanie w ramach działalności statutowej realizowanej na zasadach non-profit. Skarżąca wskazała, że podobne stanowisko reprezentowane jest również przez Ministra Finansów w szeregu interpretacji indywidualnych (np. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2009 r. nr ILPP2/443-310/09-4/ISN oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 roku znak IPPP3/443-78/09-4/Me oraz nowsze np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2011 r. nr ILPP2/443-1053/11-3/MR). Zatem w świetle powyższego całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko organu prezentowane w zaskarżonej decyzji i uznać je należy za jawne naruszenie zasady działania organów podatkowych w sposób mający wzbudzać zaufanie podatników. Zdaniem Skarżącej niedopuszczalnym i łamiącym konstytucyjne zasady obrony praw podatnika jest zastosowanie przez organ dwuetapowej metody obliczania podatku naliczonego do odliczenia przez wyliczenie wskaźnika sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a dopiero w dalszej kolejności ustalenie proporcji o jakiej mowa art. 90 ustawy o VAT (por. wyrok z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 331/10). Należy uznać za całkowicie nieuzasadnione wliczenie do obrotu otrzymanych dofinansowań oraz pozbawienie prawa do odliczenia w sytuacji, gdy nabycia wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie jest możliwe ich wyodrębnienie. Podniosła, że dochody uzyskiwane ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu prawa do odliczenia oraz traktowane jako czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. spawa C-333/91) - przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy rozumieć czynności zwolnione z podatku. Zatem w przypadku, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych i wyłączonych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie stosuje odliczenia częściowego, lecz pełne (por. wyroki WSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 788/10, z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 365/10, z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 289/09 oraz wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10; z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08 i z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póz. zm) zwana dalej "p.p.s.a.", które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego o w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii między stronami zaliczenia przez organy podatkowe, do obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanych przez Fundację dotacji Sąd stwierdził, że stanowisko to nie znajduje uzasadnienia prawnego. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Powołany przepis stanowi implementację przepisu art. 11 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r.) zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa TSWE podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (por. min. wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94 Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania); wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) (w:) A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bacal "orzecznictwo ETS a poslak ustawa o VAT, Unimex 2008 r. s. 211, 212, 226). Subwencja (dotacja) zaś ma stanowić element tegoż wynagrodzenia. Należy uznać zatem, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że opodatkowanie subwencji (dotacji) VAT nie stanowi dla państwa zbyt wielkiej korzyści. Organ władzy publicznej odzyskuje pieniądze, które sam przyznał lub przyznał inny organ władzy publicznej. W tym drugim przypadku opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi raczej sposób redystrybucji środków budżetowych pomiędzy organami władzy publicznej. Nadto opodatkowanie obniża efekty ekonomiczne jakie subwencja (dotacja) może przynosić. Gdy korzystający ma prawo wyboru między sprzedażą swojej produkcji a zaakceptowaniem pomocy, opodatkowanie pomocy finansowej może uczynić ją mniej atrakcyjną. Powyższa sytuacja może być jedynie zastosowana wówczas, gdy brak VAT prowadziłby do niesatysfakcjonującego rezultatu. Ten rezultat może wynikać z faktu, że subwencja (dotacja) nieopodatkowana, która odbija się bezpośrednio i całkowicie w cenie niższej transakcji, powoduje mniejszą wpłatę podatku. Jeśli subwencja (dotacja) wpływa znacznie na cenę transakcji w ten sposób, że cena jest niższa, to można kompensować niższy wpływ z podatku opodatkowując subwencję (dotację). Zastosowanie VAT do udzielonej subwencji (dotacji) pozwala utrzymać wpływ z podatku na tym samym poziomie, gdy żadna subwencja (dotacja) nie była udzielana (por. pkt 12, 13 opinia rzecznika generalnego Jacobsa z dnia 25 września 1997 r. w sprawie C-384/95; pkt 48 opinia rzecznika generalnego Geelhoeda z dnia 27 listopada 2003 r. do spraw połączonych C-381/01; C-495/01; C-144/02; C-463/02). Istotnym zatem stało się wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" pomocnym może być wyrok TSWE w sprawie C-184/00 Office de products wallons ASBF przeciwko Belgii, w którym Sąd ten stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Należy zauważyć, że sprawa powyższa dotyczyła dotacji dla działalności organizacji pozarządowej. ETS w swym uzasadnieniu zauważył, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności - niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw, w rozumieniu art. 11 część A VI Dyrektywy konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem ETS niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. ETS w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. W celu ustalenia, czy wynagrodzenie, które stanowi dotacja jest identyfikowane, sąd krajowy może porównać cenę, po jakiej towary są sprzedawane, z ich normalną ceną ustalaną na podstawie kosztów lub zbadać, czy kwota dotacji została zmniejszona po zakończeniu produkcji towarów. Jeżeli zbadane czynniki są istotne, należy stwierdzić, że część dotacji przypisana produkcji i sprzedaży przedmiotowych towarów stanowi dotację bezpośrednio związana z ceną. W tym celu nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.). Z powyższego wynika, że aby subwencja (dotacja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania VAT musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi bowiem szkolenia były prowadzone bez jakiejkolwiek odpłatności ze strony jej uczestników. Jeżeli zatem korzystający z usługi nie wnosi z tytułu korzystania z tej usługi żadnej opłaty w jakiejkolwiek formie i postaci, to nie można mówić o odpłatności, a co za tym idzie nie można mówić o sprzedaży. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, iż organ podatkowy błędnie zakwalifikował otrzymane przez Fundację dofinansowania do jej obrotu, czym naruszył art.29 ust.1 ustawy o VAT Przemawia za tym, brak odpłatności co wyklucza możliwość dopłaty do ceny za towar lub usługę, gdyż cena jako taka nie występuje. Ponadto otrzymane dofinansowania były ściśle związane z ponoszonymi kosztami, a realizacja szkoleń (koncert sylwestrowy) nie wiązała się z jakąkolwiek możliwością zarobku bądź zysku Fundacji, albowiem wszystkie działania w tym zakresie były podejmowanie w ramach działalności statutowej realizowanej na zasadach non-profit. Niezasadne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie, co do sposobu ustalenia podatku naliczonego do odliczenia, w sytuacji świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, zwolnionych i wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (gdy nie da się wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z którymś z rodzajów działalności). Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10 wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT). Teza powyższej uchwały jest taka, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W świetle powyższego, w tym również w kontekście niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. U podstaw jej wydania legła bowiem błędna wykładnia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT. Jej wynik nie uwzględnia bowiem woli ustawodawcy, który w kontekście przyznanej mu w tym przedmiocie swobody i autonomii regulacyjnej, uznał fakt związania podatku naliczonego także z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu za nieistotny dla realizacja prawa do odliczenia, tym samym również rzeczywistej treści normatywnej przywołanych przepisów krajowych. W konsekwencji nie uwzględnia on również woli prawodawcy unijnego. Stanowisko i argumentacja prezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest również zgodna z ukształtowana trwałą linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych (sądów krajowych). W stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe, argumentując, że Fundacja wykonuje czynności opodatkowane, jak i zwolnione od opodatkowania oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu dwuetapowego podziału podatku naliczonego – w pierwszej fazie obliczyły jaka część podatku naliczonego jest związana z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, a proporcję wstępną ustalono, jako udział rocznego przychodu z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych w przychodach z działalności operacyjnej ogółem, obejmującym w istocie sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Zauważenia również wymaga, iż podstawą wyliczenia proporcji powinien być obrót w rozumieniu ustawy o VAT, a nie przychód jak ma to miejsce w ustawach dotyczących podatków dochodowych. Stosując taka metodę organ ograniczył prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego, wbrew przepisom ustawy o VAT, z której przepisów, jak wskazano wyżej wynika, że czynności nie podlegające ustawie o VAT, nie mogą wpływać na wysokość odliczenia podatku naliczonego. W kontekście wyżej przywołanych argumentów, w analizowanym zakresie za w pełni zasadny uznać należy zarzut skargi odnośnie kwestionowania zgodności z prawem przyjętego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie schematu ustalania podatku naliczonego do odliczenia. Według Sądu, w świetle jednoznacznej treści bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz postanowień VI Dyrektywy Rady (art. 19), a także art. 174 Dyrektywy 112, brak jest podstaw, aby stosowanie, określonej i ustalonej nimi, podlegającej odliczeniu proporcji, poprzedzać wstępnymi obliczeniami dotyczącymi wartości obrotu w związku, z którymi stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zastosowane w sprawie obliczenia wstępne nie znajdują bowiem żadnego odzwierciedlenia i uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa. Ani przepisu unijne, ani też przepisu krajowe nie przewidując bowiem możliwości stosowania proporcji wstępnej i dwuetapowego mechanizmu rozliczania podatku VAT. (por. wyrok WSA I SA/Lu 331/10 z dnia 8 pażdziernika 2010 r.) W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi naruszenia art. 121 §1, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej za niezasadne, bowiem Strona nie wykazała, aby organ pierwszej instancji zignorował zalecenia organu odwoławczego. Zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. To, że organ, lakonicznie uzasadnił swoje stanowisko w wydanej decyzji, nie przesądza o jej wadliwości, a skoro tak to wskazane uchybienia nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art.152 p.p.s.a. stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.