I SA/Ol 365/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub ( spr.) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2817 zł (słownie dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 365/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono spółce A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004r. oraz umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż spółka A.: - realizuje misję publiczną poprzez świadczenie usług publicznego radia, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - poz. 12 załącznika nr 4 do ustawy, - prowadzi działalność komercyjną polegającą m.in. na: emisji reklam, realizacji audycji i serwisów informacyjnych, wynajmie studia, dzierżawie gruntu, wynajmie pomieszczeń - opodatkowaną wg stawki podatku 22%, - w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2004 r. Spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT, ponieważ podatek naliczony, wynikający z faktur VAT rozliczała w całości, jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, stosując zasadę wyrażoną w art. 90 ust. 1-9 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji wskazał, iż stosownie do przepisów art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatek naliczony od zakupów towarów i usług bezpośrednio zakwalifikowanych, jako służące działalności misyjnej, zwolnionej z opodatkowania - nie podlega odliczeniu od podatku naliczonego. W przypadku zaś zakupów związanych jednocześnie z działalnością misyjną i komercyjną, a więc takich, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności misyjnej lub komercyjnej, znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadmienił, że tryb postępowania na podstawie ww. przepisów, w celu ustalenia podatku naliczonego do odliczenia został wskazany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 424/08. W wyniku okazania w dniu 6 października 2009r. wydruków z kont księgowych zespołu 502 organ I instancji przyjął jako zakupy służące działalności misyjnej, zwolnionej z podatku VAT, wyłącznie zakupy towarów udokumentowane fakturami V AT, zakwalifikowane przez Stronę jako bezpośrednio związane z misją, pomijając koszty pośrednie. Ponadto, jako koszty bezpośrednio związane z działalnością misyjną przyjęto tylko te pozycje zakupu towarów i usług, których wartość netto wyniosła co najmniej 1.000 zł. Organ I instancji nie podzielił przy tym zastrzeżeń strony do protokołu kontroli zawartych w piśmie z dnia "[...]", iż charakter klasyfikacji wydatków wynikający z ustawy o radiofonii i telewizji, dalej ustawa o RTV i z ustawy o VAT, jest całkowicie różny i służy innym celom. Zdaniem Strony fakt, że dany wydatek może być finansowany w pełni z abonamentu nie wykluczył sytuacji, w której ten wydatek służy również działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Działalność Spółki w ramach misji- zgodnie z ustawą o RTV- nie wykluczyła działalności opodatkowanej stawką VAT. Misja obejmuje również czynności opodatkowane VAT, a zapisy na kontach "misyjnych" nie muszą oznaczać wyłącznego związku ze sprzedażą zwolnioną od VAT. W ocenie Strony, przyjmując zapisy księgowe prowadzone na potrzeby ustawy o RTV pominięto całkowicie możliwość niewłaściwego zastosowania przez Stronę przepisów tej ustawy. W związku z powyższym Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu, poprzez wystąpienie do Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z zapytaniem, czy takie księgowanie w 2004 i 2005 roku było możliwe. Odmawiając przeprowadzenia żądanego przez Stronę dowodu organ I instancji wskazał, iż stosownie do art. 31a ust. 1, ustawa o radiofonii i telewizji nakłada obowiązek odrębnego ewidencjonowania przychodów i kosztów w odniesieniu do działalności misyjnej. Ponadto nadmienił, iż Spółka składa kwartalne sprawozdania dotyczące kosztów poniesionych na działalność określoną w art. 21 ust. 1 tej ustawy, związanej z zadaniami, o których mowa w art. 21 ust. 1 a. Organ I instancji stwierdził zatem, iż skoro Spółka sama zakwalifikowała część kosztów do kosztów związanych bezpośrednio z działalnością misyjną i na podstawie tych zapisów księgowych sporządziła wymagane prawem sprawozdania, to organ nie miał podstaw do podważenia powyższej kwalifikacji. W związku z powyższym organ uznał, że sposób rozliczenia podatku naliczonego przyjęty przez Spółkę, wyłącznie z udziałem sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem (struktura) do całego podatku naliczonego jest nie do przyjęcia. Strona nienależnie odliczyła podatek naliczony związany bezpośrednio z działalnością misyjną, co nie znalazło odzwierciedlenia w podatku należnym. Organ wskazał ponadto, że stosownie do przepisu art. 50 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r., wpływy, o których mowa w art. 48 ust. 1 i wart. 49 ust. 2 i 4, z wyłączeniem potrąceń przewidzianych w art. 49 ust. 5 i art. 51 ust. 5, są przeznaczane wyłącznie na realizację przez nadawców publicznej radiofonii i telewizji zadań, o których mowa w art. 21 ust. 1, w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tych zadań. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy decyzją z dnia "[...]" obliczył podatek naliczony do odliczenia za okres od sierpnia do grudnia 2004r., przyjmując wskaźnik proporcji zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i określił kwoty zobowiązań podatkowych. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Odliczyć zatem w całości można tylko ten podatek, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Powołując się z kolei na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2005 r., sygn. akt I FPS 1/05 wskazał, że możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o V AT. W myśl zaś art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Organ odwoławczy wskazał również, iż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją zaś 12 załącznika nr 4 wymieniono usługi publicznych radia i telewizji (PKWiU ex 92.2), z wyłączeniem: 1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, 2) działalności agencji informacyjnych. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2004r. nr 253, poz. 2531 ze zm.;) w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. W art. 21 ust. 1a, pkt 1-9 ustawodawca wymienił zadania, które mają być wykonywane w ramach realizacji tej misji wskazując m.in. w punkcie 6 prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu. Dokonując analizy rozwiązań prawa krajowego, jak i regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych organ odwoławczy stwierdził, że dla zakresu i sposobu odliczania podatku należnego istotne jest rozróżnienie działalności wykonywanej przez spółkę A jako podatnika podatku od towarów i usług i jako podmiotu realizującego misję publiczną oraz ustalenie jakie koszty ponosi na poszczególne rodzaje działalności. W związku z powyższym podniósł, iż Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji w § 6, § 7 i § 8 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2004r. (Dz.U. nr 148, poz. 1566) zobowiązała zarządy spółek do prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów oraz wpływów i wydatków związanych z realizacją zadań publicznej radiofonii i telewizji, o których mowa w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9 oraz art. 21 ust. 1a pkt 6 ustawy. Z przepisów rozporządzenia wynika, że w każdym wypadku, gdy te same zasoby, to jest: pracownicy etatowi i współpracownicy, sprzęt, stałe wyposażenie, sieć telefoniczna, powierzchnia biura, emitowany czas antenowy, środki trwałe itp. są wykorzystywane w celu wykonywania zadań określonych w art. 21 ust. 1 a pkt 1-5 i 7-9 oraz zadań, o których mowa w art. 21 ust. 1 a pkt 6 ustawy, to koszty i wydatki powinny zostać odrębnie rozliczone. Koszty, które z założenia poniesione zostały w związku z realizacją zadań, o których mowa w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9, mogą być w całości im przypisane. W ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 424/08, w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejny okres rozliczeniowy - styczeń 2005 r. Organ I instancji poczynił bowiem ustalenia faktyczne w zakresie rodzajów działalności Spółki i kosztów tej działalności, a następnie ustalił, w jakim zakresie Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego kilkakrotnie zwracał się przy tym do Strony z prośbą o przedstawienie niezbędnych dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, w tym o przedstawienie ewidencji kosztów. Powołując się na ww. wyrok z dnia 5 listopada 2008 r. organ odwoławczy podkreślił, iż skoro Spółka z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wywiodła prawo do skorygowania deklaracji, to organy podatkowe miały prawo zażądać wykazania przez nią, że rzeczywiście wszystkie zakupione towary i usługi służyły działalności, którą wykonywała jako podatnik V AT, a ponadto, że były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż pełnomocnik w piśmie z dnia 17.07.2009 r. wskazał jedynie, że wszystkie zakupione towary i usługi (wykazane w odpowiednich ewidencjach) służyły działalności, którą Spółka wykonywała jako podatnik V A T i zakupy te, dotyczyły czynności opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Pełnomocnik nadmienił, że Spółka nie jest w stanie inaczej, a jednocześnie z zachowaniem podstawowych zasad rzetelności rachunkowej i podatkowej, przyporządkować dokonywanych zakupów. W celu zatem zweryfikowania danych wskazanych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku V AT organ I instancji posłużył się prowadzoną przez Stronę ewidencją na kontach księgowych. Wskazał, iż z uchwały Zarządu Spółki z dnia "[...]" nr "[...]"., ustalającej m.in. zakładowy plan kont wynika, że konta zespołu ,,5" przeznaczone są do ewidencji kosztów działalności operacyjnej w okresie sprawozdawczym wg miejsc powstawania kosztów. Organ zauważył przy tym, iż podobne uregulowania zawiera uchwała Zarządu Spółki z dnia "[...]" nr "[...]", ustalająca procedury określania i klasyfikowania kosztów, przychodów, należności i zobowiązań w odniesieniu do działalności wymienionej w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji oraz działalności pozostałej, w tym komercyjnej, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2005 r. Z dokumentu tego wynika, że w układzie kalkulacyjnym, dla kont zespołu ,,5" wyróżnia się między innymi oznaczenie segmentu pierwszego: 502 - koszty bezpośrednie działalności misyjnej. Służą one do ewidencji kosztów bezpośrednich w szczególności: programu, produkcji nagrań archiwalnych, audycji z udziałem publiczności, przygotowania i realizacji audycji, innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu. Kosztami bezpośrednimi są koszty, które mogą być w dokładny sposób, głównie na podstawie dokumentów źródłowych tj. faktur, rachunków, itp., odniesione dla obszarów wymienionych w ewidencji analitycznej dla konta 502. Uwzględniając powyższe organ I instancji przyjął jako zakupy służące działalności misyjnej, wyłącznie zakupy towarów udokumentowane fakturami VAT, zakwalifikowanymi przez Stronę jako bezpośrednio związane z misją zaewidencjonowane na kontach zespołu 502, które ponadto zostały udokumentowane fakturami V AT, zakwalifikowanymi przez Stronę jako bezpośrednio związane z misją. Organ przyjął przy tym, tylko te pozycje zakupu towarów i usług, których wartość netto wyniosła co najmniej 1.000 zł. Pominął natomiast koszty pośrednie tj. wynikające z konta np. 539 - "Koszty wydziałowe działalności misyjnej". Wskazał przy tym, iż Strona sama zaklasyfikowała część kosztów do kosztów związanych bezpośrednio z działalnością misyjną i na podstawie tych zapisów księgowych sporządziła wymagane prawem sprawozdania. Natomiast rzetelność prowadzonej przez Stronę ewidencji księgowej za 2004 r. (w tym również kosztów działalności misyjnej) była objęta badaniem przez biegłych rewidentów, którzy nie stwierdzili nieprawidłowości. Organ zaznaczył przy tym, iż Strona dokonując klasyfikacji kosztów na odpowiednich kontach zespołu 502 dotyczących kosztów działalności misyjnej wykazywała w niektórych przypadkach niższe kwoty, niż wynikające z faktur oraz z rejestru zakupu. Spółka klasyfikując zatem poszczególne koszty dokonała podziału na koszty związane bezpośrednio z działalnością misyjną oraz pozostałe. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż Strona dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT naliczonego, rozliczając podatek naliczony wynikający z faktur V AT w całości jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną stosując zasadę wyrażoną w art. 90 ust. 1 - 9 ustawy VAT. Spółka nie uwzględniła jaka część podatku naliczonego od zakupów towarów i usług bezpośrednio służyła działalności misyjnej. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał wywody pełnomocnika w zakresie stanowiska organu podatkowego, że źródło finansowania danego zakupu (lub wydatku) uzależnia bezpośrednio lub pośrednio prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ustaleniach kontroli przyjęto bowiem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z rzeczywistego związku poniesionych wydatków służących działalności opodatkowanej, czy też zwolnionej. Natomiast ewidencja na kontach księgowych posłużyła jedynie do zweryfikowania danych wskazanych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku V A T. W związku z powyższym, za bezpodstawne organ odwoławczy uznał wywody pełnomocnika dotyczące przyjętej zgodnie z ww. zaleceniami metody, która pozwoliła na wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością misyjną w sposób możliwie najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Za bezpodstawne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzuty odwołania w zakresie bezskuteczności doręczenia decyzji. Podniósł, iż w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 27.10.2009r. udzielone doradcy podatkowemu Z. M. do reprezentowania Spółki. Wskazano przy tym adres do korespondencji pełnomocnika. Natomiast pismem z dnia 27.11.2009r. pełnomocnik Spółki wskazał nowy adres do doręczeń. Następnie w dniu 28.12.2009r. udzielono K. B. pełnomocnictwa do reprezentowania Strony, nie wskazując adresu do doręczeń. Pełnomocnictwo to zostało odwołane w dniu 29.12.2009r. - pismo zaś wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 30.12.2009r. Uwzględniając powyższe organ uznał, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona K. B. w dniu 29.12.2009r. Ponadto organ zaznaczył, iż każdy z pełnomocników był upoważniony do reprezentowania Spółki w tym samym zakresie - a w szczególności do dokonywania wszelkich prawem przewidzianych czynności związanych z postępowaniem dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące styczeń-grudzień 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. Spółka ustanawiając pełnomocników, nie wyznaczyła żadnego z nich jako właściwego do doręczeń. Zatem, stosownie do przepisu art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, organ I instancji doręczył pismo jednemu z pełnomocników. Wskazanie bowiem pełnomocnika do doręczeń powinno wynikać jednoznacznie z treści pełnomocnictwa, zwłaszcza że obaj pełnomocnicy ustanowieni byli w tym samym zakresie. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym, iż K. B. jest prokurentem Spółki i adres jej był znany organowi podatkowemu I instancji. Dodatkowo zaznaczył, że Strona nie poniosła negatywnych skutków procesowych doręczenia decyzji drugiemu z pełnomocników- K. B. Jak zauważył organ II instancji, odwołanie od decyzji złożył w terminie Z. M. Doręczenie decyzji innemu pełnomocnikowi nie miało zatem wpływu na skorzystanie przez Stronę z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania w zakresie naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zobowiązanie wygasło. Wskazał, iż decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona pełnomocnikowi, natomiast kwoty z niej wynikające zostały przez Spółkę opłacone. W związku z powyższym, nie znajduje zastosowania przepis art. 59 § 1 gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty. W ocenie organu odwoławczego, w postępowaniu przed organem I instancji umożliwiono Spółce wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 9.12.2009 r. przesłano bowiem na adres pełnomocnika Z. M. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego informujące o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni od daty doręczenia pisma. Pismo to zostało doręczone w dniu 21.12.2009 r. W dniu 28.12.2009 r. pełnomocnik – K. B. zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jednocześnie została pouczona jakie przepisy będą brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Natomiast z protokołu spisanego na okoliczność stawienia się pełnomocnika nie wynikało, że będzie on składał dalsze wyjaśnienia po upływie terminu, jaki wynikał z ww. pisma. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano Stronie, na podstawie jakich przepisów i w oparciu o jakie przesłanki organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ I instancji wyjaśnił również dlaczego nie uwzględnił wniosku Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu poprzez zapytanie Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji w zakresie sposobu księgowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, iż organ I instancji wielokrotnie wzywał Stronę do złożenia wyjaśnień oraz odpowiadał na zastrzeżenia Strony. Natomiast nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej, - art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło w stosunku do poszczególnych miesięcy okresu lipiec-listopad 2004 r., - art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 188 i art. 197 § Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione ograniczenie praw Spółki dotyczące udziału w postępowaniu podatkowym, - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie polegające na umorzeniu postępowania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec-listopad 2004 r., - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozornym, ogólnym uzasadnieniu decyzji, bez odniesienia się do rzeczywistego stanu faktycznego i bez uwzględnienia argumentów zarzutów Skarżącej, - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że ma zastosowanie w sprawie, - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację, - art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na sposób prowadzenia postępowania, naruszanie przepisów procesowych oraz pozorne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie doręczenia decyzji Spółka wskazała, iż wynikają one z faktu doręczenia decyzji K. B., która nie była pełnomocnikiem właściwym do doręczeń. Strona podkreśliła, iż w udzielonym jej pełnomocnictwie nie wskazano adresu do doręczeń. Adres ten został jedynie wskazany w pełnomocnictwie udzielonym doradcy podatkowemu Z. M. Ponadto Spółka podniosła, iż doręczenie zostało dokonane w siedzibie Spółki, natomiast Spółka na pełnomocnika właściwego do doręczeń ustanowiła doradcę podatkowego. Strona przypomina, że pełnomocnik Spółki poinformował organ I instancji o adresie właściwym do doręczeń. Jeżeli więc jeden z pełnomocników został wyraźnie wskazany jako właściwy do doręczeń to organ miał bezwzględny obowiązek doręczenia pisma na adres tego pełnomocnika. Doręczenie decyzji drugiemu pełnomocnikowi stanowiło wadliwe doręczenie a w związku z tym, nie może ono wywoływać skutków prawnych. W jej ocenie nie ma znaczenia, że wskazanie pełnomocnika do doręczeń nie wynikało bezpośrednio z treści samego pełnomocnictwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołuje postanowienie NSA z dnia 27.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1561/2007. Dodatkowo Strona podniosła, iż zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec grudzień uległo przedawnieniu. W przypadku zaś zobowiązania za grudzień 2004 r. Strona stwierdza, że wynika ono z decyzji, która nie została skutecznie doręczona. W Jej ocenie, nie wystąpiła również przesłanka z art. 70§ 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, określone w art. 70 § 2 -7 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie za miesiące lipiec - listopad uległo zatem przedawnieniu. Odnosząc się przy tym do postanowienia organu I instancji o zaliczeniu kwoty zwrotu różnicy podatku na poczet ww. zaległości, wskazała, iż nastąpiło to dopiero w dniu 04 stycznia 2010 r. Oznacza to, że zapłata nastąpiła w dacie wydania przedmiotowego postanowienia, a zatem po upływie terminu przedawnienia. Uwzględniając powyższe Strona podniosła, iż organ odwoławczy powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła także organowi I instancji, że wydał decyzję przed upływem terminu przewidzianego w przepisach art. 200 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zapoznał się bowiem ze zgromadzonym materiałem dowodowym w ostatnim dniu ww. terminu - tj. dniu 28.12.2009 r. i zapowiedział, że Spółka będzie składała uwagi do zebranego materiału. Spółka mogła zatem wysłać w tym dniu ewentualne dodatkowe żądanie lub wyjaśnienia. Spółka zarzuciła również organowi odwoławczemu błędne przyjęcie, że zakupy związane z realizacją przez Spółkę misji publicznej nie mają żadnego związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. W szczególności wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niewłaściwie przyjęto, że: - działalność misyjna wykonywana przez Skarżącą jest tożsama z wykonywaniem czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, - wszystkie zakupy służące działalności misyjnej nie są w żadnym stopniu związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, - zakupy służące działalności misyjnej, to te zakupy, które są finansowane z wpływów ; abonamentu, ponieważ zgodnie z ustawą o rtv mają być przeznaczone na pokrycie kosztów misji publicznej. Dodatkowo Skarżąca wywiodła, iż wynikający z § 6 Rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 3.06.2004 r. obowiązek odrębnego prowadzenia ewidencji dla przychodów i kosztów związanych z realizacją misji publicznej ciąży wyłącznie na Zarządzie Spółki, a nie na Spółce. Spółka jako podatnik VAT nie ma zatem obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji. Ponadto Strona zwróciła uwagę na zakres obowiązku wynikającego z art. art. 31 a ustawy o rtv, wskazując, że nie nakłada on bezpośredniego obowiązku przypisywania każdego "kosztu" do określonego rodzaju przychodów. Podkreśliła przy tym, iż w treści ust. 2 ww przepisu wynika, że obowiązek ten nie narusza obowiązków w zakresie rachunkowości. sprawozdawczości wynikających z odrębnych przepisów. Stwierdziła zatem, że skoro obowiązek ten nie narusza innych przepisów w zakresie rachunkowości, a jednym z nich jest również obowiązek wynikający z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, to nie można uznać że obowiązek z art. 31a ust. 1 ustawy o rtv jest "ważniejszy" niż obowiązek określony w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka podkreśliła, że ewidencja prowadzona przez Spółkę na potrzeby podatku od towarów i usług nie ma znaczenia i nie jest wystarczająca do określenia kwot podatku naliczonego, który mogła odliczyć Spółka. W ocenie Spółki nie jest prawdziwe założenie, ze jej działalność misyjna jest działalnością całkowicie odrębną od wykonywania przez nią czynności opodatkowanych. Jej zdaniem pogląd organu odwoławczego, iż należy odróżnić działalność Spółki jako podatnika podatku VAT oraz podmiotu realizującego misję publiczną nie ma uzasadnienia. Nie jest bowiem konieczne jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy Spółka jest podatnikiem VAT w zakresie realizacji misji, ale jest objęta zwolnieniem z VAT, czy też w ogóle nie działa jako podatnik VAT. Zdaniem Spółki, podstawowe znaczenie miało ustalenie, czy Spółka jest podatnikiem podatku VAT ( jej zdaniem Skarżąca jest podatnikiem, ale wątpliwości może budzić tylko to, czy od wszystkich swoich działań). Skoro Spółka jest podatnikiem to oznacza, iż może korzystać z prawa do odliczenia. Natomiast wątpliwości organów sprowadzają się jedynie do ustalenia, czy powinna ona odliczać podatek naliczony od wszystkich zakupów. W ocenie Skarżącej, dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w rzeczywistości niepotrzebny jest związek z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Jakkolwiek teza to może nie wynikać z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale wynika z wielu powołanych przez Skarżącą orzeczeń ETS. Niezasadna jest w ocenie Spółki także teza, że odliczyć w całości można tylko podatek, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zdaniem Skarżącej, działalność misyjna Spółki nie oznacza wyłącznie działalności poza VAT (bezpośrednio). W ramach misji świadczy ona bowiem również odpłatne usługi (opodatkowane i zwolnione). Korzystając z wpływów abonamentowych i realizując misję, o której mowa w przepisach rtv, Spółka wytworzyła i wytwarza majątek, który służy jej do świadczenia czynności opodatkowanych (np. wykonanie profesjonalnego studia nagrań). Ponadto wiele czynności realizowanych w ramach misji publicznej to czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Realizacja misji publicznej (nadawanie audycji) przekłada się również na większą wartość sprzedaży opodatkowanej. Natomiast gdyby nawet tak rozumiany związek pośredni nie miał większego znaczenia, to w ocenie Strony organy podatkowe nie mogą pominąć kosztów, które bezsprzecznie powinny uprawniać Spółkę do odliczenia podatku naliczonego. Strona podniosła również, że uchwały Zarządu dotyczące sposobu prowadzenia ewidencji na kontach księgowych nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Wskazała również, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA z dnia 20.06.2005 r., sygn. akt I FPS 1/05. Ma natomiast zastosowanie art. 90 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się z kolei do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 listopada 2008r. o sygn. akt I SA/Ol 424/08 Strona wskazała, iż odnosi się on do rozliczeń podatku VAT za styczeń 2005 r., natomiast zaskarżona decyzja dotyczy okresów listopad – grudzień 2004 r. Ponadto, wyroki Sądu wiążą tylko w konkretnej sprawie. Strona zarzuciła również, iż pominięto ewidencję zakupów VAT na rzecz zapisów księgowych. Podkreśliła, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakazują podatnikowi uznawać związek o którym mowa w art. 86 ust.1 ustawy o VAT w powiązaniu z innymi przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Do zadań sądu należy zatem zbadanie na podstawie akt sprawy, czy zaskarżona decyzja organu administracji publicznej wydana została zgodnie z prawem materialnym , a także czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Sąd dokonując kontroli decyzji organu II instancji w takim zakresie, stwierdził, iż w związku z jej wydaniem organy dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy i przesądza o konieczności stwierdzenia podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazując na treść art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm., w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, niewątpliwie słusznie wskazał na fundamentalne znaczenie tej zasady dla konstrukcji podatku. Nie może również budzić zastrzeżeń argumentacja, iż nie jest dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdza bowiem jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje tym samym w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. W myśl powołanego jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei ust. 3 tego artykułu ustanawia metodę proporcjonalności określenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego odpowiadających poszczególnym rodzajom sprzedaży. Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy o VAT należy wyróżnić czynności: - podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art.5) i nie zwolnione od tego podatku, - podlegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku (art. 43 ust.1), - niepodlegające podatkowi od towarów i usług. W dotychczasowym orzecznictwie (p. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. o sygn. III SAlWa 1924/07, LEX nr 339247, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r. o sygn. I SAlWr 1790/07, LEX nr 471160), jak też literaturze przedmiotu (p. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wydawnictwo Lex, Komentarz do art. 90, pkt.7) podkreśla się, iż na tle dorobku orzecznictwa ETS, sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", (o których mowa wart. 90 ustawy) należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 19(1) VI Dyrektywy (p. wyroki NSA z 30.6.2009 r., o sygn. I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z dnia 8.1.2010 o sygn. I FSK 1605/08). W pełni podzielając powyższe poglądy zauważyć należy, iż w świetle dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 5-7) wykładni zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy o radiofonii i telewizji nie budzi wątpliwości organu, iż w odniesieniu do działalności, o której mowa wart. 21 ust.1a pkt 1-5 i 7-9, spółki radia publicznego i telewizji publicznej nie są podatnikami VAT. Jak podano w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]"., "ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego oraz przepisów radiofonii i telewizji wynika, że działają one (z punktu widzenia finansowania opłat abonamentowych) na analogicznych zasadach jak podmioty prawa publicznego. Również z powołanych w uzasadnieniu przepisów wspólnotowych, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) wynika jak podniósł organ, że stacje radiowe i telewizyjne, traktowane są jako instytucje mogące podlegać prawu publicznemu, a zwolnienie z podatku przewidziane wart. 13(A)(1 )(q) Szóstej Dyrektywy ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Podatnikami tego podatku są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Tym samym dla zakresu i sposobu odliczania podatku należnego istotne jest według organu, rozróżnienie działalności wykonywanej przez spółkę A jako podatnika VAT i jako podmiotu realizującego misję publiczną. Przedstawiona wyżej, prawidłowa zdaniem Sądu, ocena prawna organu co do zasad funkcjonowania Spółki oraz wykonywanych przez nią czynności na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, iż w związku z wykonywaniem misji publicznej nie można przypisać jej cech podatnika VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zaś wszelkie czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego podatku, w tym noszące znamiona usług w rozumieniu tego podatku, o ile są realizowane przez podatnika, występującego przy ich wykonywaniu w takim charakterze. W konsekwencji wykonywane przez stronę czynności związane z misją publiczną radia należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów o podatku VAT i niepodlegające opodatkowaniu. To z kolei powoduje, że w przypadku gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe jest pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu przy pomocy proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży (p. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wydawnictwo Lex, Komentarz do art. 90, pkt.7). W wyroku z dnia 2 sierpnia 2005 r. o sygn. akt I FSK 87/05 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wobec braku przepisu, który nakazywałby stosować proporcje w odliczeniu podatku od towarów i usług, jeżeli wiązało się ono ze sprzedażą niepodlegającą ustawie, organy skarbowe nie mogą stosować przez analogię przepisów o sprzedaży zwolnionej, dopasowując do nich inne sytuacje faktyczne. Jest to niedozwolona interpretacja rozszerzająca. Wyrok ten dotyczył wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2001 r., nie mniej jednak obowiązujący wówczas przepis art.19 ust.1 ustawy o VAT praktycznie w swej treści (w stanie prawnym dotyczącym rozstrzyganej sprawy) nie uległ zmianie. Podzielając powyższy pogląd podnieść należy, iż w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji organ ograniczył prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy brak było wyraźnego w tym zakresie przepisu. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego. Z akt wynika, że organy wykonały zalecenia opisane w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 424/08 w związku z uzupełnieniem postępowania, za miesiąc styczeń 2005 roku, przyjmując dokonaną wykładnię do rozliczenia podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2004 roku. Po dokonaniu wskazanych przez Sąd ustaleń, organy nieprawidłowo jednak zastosowały prawo materialne, stosując odliczenie częściowe według proporcji, zamiast odliczenia pełnego w przypadku, gdy podatek związany był z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi. Nie budzi ponadto zastrzeżeń stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę odnośnie doręczenia decyzji wymiarowej przez organ I instancji, tym bardziej w sytuacji, gdy jak wynika z akt okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, skoro strona w terminie złożyła odwołanie od tego rozstrzygnięcia. Podzielając argumentację odpowiedzi na skargę odnośnie pozostałych zarzutów procesowych Sąd uznał, że uchylenie decyzji II instancji z powodu naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do tych kwestii. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organy zobowiązane będą do uwzględnienia dokonanej wykładni art. 90 ust. 1 ustawy o VAT pozwalającej na odliczenie w całości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile jednocześnie podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji art.200 i 209 tej ustawy.