I FSK 11/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2160/12 w sprawie ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D.P. kwotę 3567 (trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 11 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2160/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 1 grudnia 2009 r. określającą skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że kontrahenci firmy skarżącego, tj. O. Sp. j. oraz N. Sp. z o.o. nie wykonywali czynności wskazanych w fakturach. Skarżący jak i kontrahenci nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o tym, że transakcje opisane w fakturach miały rzeczywiście miejsce. Organ wskazał na brak dokumentacji związanych ze świadczeniem usług lub dostawą towarów w szczególności ewidencji związanych z naprawami gwarancyjnymi, pogwarancyjnymi, modernizacją lub kompletacją sprzętu komputerowego. Organ swoje ustalenia oparł na zeznaniu prezesów firm O. Sp. j. – M.O. jak również zeznaniach L.G. (osoba prowadząca rachunkowość tej spółki) oraz A.D. (pracownika spółki O. Sp. j.) przesłuchanej w charakterze świadka oraz zeznań w charakterze świadków pracowników Skarżącego, tj. P.C., P.P. i M.B. Dla potrzeb przedmiotowego postępowania organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka K.J. (osoba reprezentującą N.G. Sp. z o.o.), wskazując na rozbieżności w zeznaniach jej i skarżącego. Z uwagi na to, że faktury wystawione przez wymienione firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - "rozporządzenie z 2002 r."), art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm. - "rozporządzenie z 2004 r."). Odnośnie faktury wystawionej przez E. Sp. z o.o., dotyczącej zakupu pralki automatycznej, organ stwierdził, że zakup nie był związany z działalnością prowadzoną przez Skarżącego. Organ podatkowy stwierdził również, że w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., określonych skarżącemu zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2009 r., nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (jako organ egzekucyjny) 18 grudnia 2009 r. wystawił zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Skarżącego w N. oraz rachunku w B. Zawiadomienia te zostały doręczone N. i B., w dniu 29 grudnia 2009 r. Zajęcie okazało się skuteczne, co potwierdził B. w piśmie z 25 stycznia 2010 r. Skarżący otrzymał zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi z 11 marca 2010 r. 2.2. W skardze na powyższą decyzję, skarżący nie zgodził się z pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Podniósł, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. przedawniło się 31 grudnia 2009 r. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 1 czerwca 2011r., uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do listopada 2004r., a w pozostałej części oddalił skargę. Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 70 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), co implikowało konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do listopada 2004 r., gdyż zobowiązanie za te okresy uległo przedawnieniu. W pozostałej części, zdaniem Sądu pierwszej instancji decyzja odpowiadała prawu. Sąd uznał, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje nie tylko z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego lecz jednocześnie musi wystąpić przesłanka zawiadomienia w terminie podatnika. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1456/11, uchylił zaskarżony wyrok w części, w jakiej uchylono zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do wykładni art. 70 § 4 O.p. W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że momentem przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. 3.2. Sąd ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, uznał, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Organy podatkowe obu instancji uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, w tym materiał uzyskany w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i ścigania. Całość zgromadzonego materiału dowodowego została poddana przez organ podatkowy pierwszej instancji wnikliwej analizie i ocenie, w tym dotyczy to wszystkich oświadczeń i zeznań złożonych przez Stronę jak i poszczególnych świadków. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał powody, dla których uznał za niewiarygodne wyjaśnienia i zeznania Skarżącego i części świadków, a także wskazał dlaczego dał wiarę zeznaniom innych świadków. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że do czynności wymienionych w spornych fakturach VAT faktycznie nie doszło. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski na tle rozpoznawanej sprawy nie można było postawić zarzutu odmiennego przyjęcia dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych kwestii prawidłowości rozliczenia pozycji kosztowych, w tym uznania za koszt uzyskania przychodu faktur dokumentujących transakcje z firmami. Sąd wyjaśnił tutaj, że postępowania prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego są odrębne, każde z tych postępowań prowadzone jest na podstawie innych przepisów prawa materialnego regulujących dany podatek. W świetle przepisów prawa organy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego w danym podatku w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące ten podatek, tylko tak dokonane ustalenia mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, czy dokonane przez podatnika rozliczenie w zakresie danego podatku jest prawidłowe. 3.3. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2004 r., mając na względzie wydany w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1456/11, Sąd zgodził się z opinią organu, że zarzut ten był niezasadny. Zdaniem Sądu nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Organy skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia stosując skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w B.. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 4 O.p. przez błędną wykładnię, z uwagi na przyjęcie, że momentem przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, a nie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka; - art. 86 ustawy o VAT przez przyjęcie, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółki O. Sp. j. oraz N. Sp. z o.o. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Istotą podstawowego sporu między podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy skutecznie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1456/11 NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. w części, w jakiej uchylono zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do wykładni art. 70 § 4 O.p. W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że momentem przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Wyrokiem z dnia 11 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2160/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2010 r. Kierując się wcześniej wyrażonym poglądem przez NSA, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Organy skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia stosując skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w B. Po tym wyroku w dniu 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/76) zapadła uchwała składu siedmiu sędziów NSA, w której wskazano, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Z kolei w uchwale NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (ONSAiWSA 2008/5/75) wyrażono pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 u.p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie miała wykładnia art. 70 § 4 O.p. wskazana w uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 a nie w wyroku z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1456/11. W świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. w wyniku czynności egzekucyjnych nie nastąpiło skuteczne przerwanie terminu biegu przedawnienia i zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art.70 § 4 O.p. należy uznać za uzasadniony. 5.2. Wobec stwierdzenia skuteczności zarzutu przedawnienia traci na aktualności rozpatrywanie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 86 ustawy o VAT. 5.3. W przypadku miesiąca grudnia 2004 r. Naczelny Sąd administracyjny stwierdza kwalifikowaną wadę nieważności określoną w art. 183 § 2 pkt 3 u.p.p.s.a., którą uwzględnia z urzędu (art. 183 § 1 u.p.p.s.a). W tym wypadku zachodzi nieważność postępowania, bowiem sprawa została prawomocnie osądzona. Z akt sprawy wynika, że wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3196/10 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. Natomiast w stosunku do grudnia oddalił skargę strony. W skardze kasacyjnej z dnia 1 sierpnia 20011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył ww. wyrok w części dotyczącej miesiąca od stycznia do listopada 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1456/11 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w pkt 1, 3 i 4. A zatem rozstrzygnięcie dotyczące miesiąca grudnia 2004 r. stało się prawomocne. Natomiast w sentencji wyroku z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2160/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę strony również w stosunku do miesiąca grudnia 2004 r. Tym samym orzekł w stosunku do sprawy, która została prawomocnie rozstrzygnięcia powodując nieważność postępowania w tej części. 5.4. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną jako uzasadnioną należało uwzględnić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.