III SA/Wa 2317/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S. A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. S.A. w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła dniu 22 kwietnia 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje szeregu transakcji, które są dokumentowane fakturami VAT. Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", Spółka zobowiązana jest do wystawiania miesięcznie około pięciu tysięcy faktur VAT. W celu usprawnienia działań służb księgowych w Spółce funkcjonuje informatyczny system księgowy. Każdorazowe wystawienie faktury VAT jest związane z jej ujęciem w ewidencji elektronicznego systemu księgowego i rejestrze podatku należnego. Ujęcie faktury w elektronicznym systemie księgowym powoduje jej zapisanie, a jednocześnie uniemożliwia dokonanie jej jakichkolwiek modyfikacji. Tak zapisana kopia faktury VAT może być wydrukowana na potrzeby kontroli prowadzonej przez organ skarbowy, w dowolnym czasie. Obecnie Spółka w momencie wystawienia dla kontrahenta faktury VAT, wystawia kopię tej faktury w formie papierowej i przechowuje ją do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112 u.p.t.u. Taki stan rzeczy powoduje, że Spółka musi przeznaczać specjalne pomieszczenia do archiwizowania tych dokumentów, co generuje dodatkowe koszty prowadzonej działalności. W związku z poszukiwaniem oszczędności, Spółka rozważa przyjęcie rozwiązania polegającego na przechowywaniu kopii faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznego zapisu w informatycznym systemie księgowym. Mając na uwadze powyższe oraz brak jednoznacznych przepisów podatkowych odnośnie określenia formy przechowywanych kopii faktur Spółka uważa, iż zgodne z aktualnym stanem prawnym będzie przechowywanie kopii faktur VAT w formie elektronicznego zapisu w informatycznym systemie księgowym. Takie stanowisko jest zdaniem Spółki, zgodne z zasadami wyznaczonymi przez przepisy prawa wspólnotowego. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki w kwestii przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej w księgowym systemie informatycznym, z zabezpieczeniem uniemożliwiającym dokonywania w nich jakichkolwiek modyfikacji treści, z możliwością wydrukowania i okazania ich na żądanie organów skarbowych w dowolnym czasie, a w związku z tym, Spółka nie ma obowiązku drukowania i przechowywania kopii faktur VAT w formie papierowej? Zdaniem Spółki, wynikający z art. 112 u.p.t.u. obowiązek podatnika przechowywania ewidencji prowadzonych do celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy powiązać z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), które ustanawiają wymogi, jeśli chodzi o prowadzenie ksiąg rachunkowym w systemie informatycznym. Spółka powołała się na art. 13 ust. 2 i 3, art. 20 ust. 5 oraz art. 72 ust. 1 w związku z art. 71 ust. 2 tej ustawy, przytaczając treść tych przepisów. Stwierdziła, że używa informatycznego systemu księgowego, spełniającego wszystkie wymogi ustawy o rachunkowości. System ten w momencie ujęcia faktury VAT w elektronicznym systemie księgowym powoduje jej zapisanie, a jednocześnie uniemożliwia dokonanie jej jakichkolwiek modyfikacji. Tak zapisana kopia faktury VAT może być wydrukowana w dowolnym czasie, w tym na potrzeby kontroli prowadzonej przez organ skarbowy. Zdaniem Spółki, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008r." lub "rozporządzenie", nie nakładają na podatnika obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury VAT w formie papierowej. Spółka stoi na stanowisku, że wraz z wystawieniem i wydrukowaniem oryginału faktury VAT przeznaczonej dla kontrahenta i ujęciem jej w ewidencji księgowej i rejestrze należnego podatku od towarów i usług oraz zapisaniu kopii faktury w systemie księgowym, bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów, spełnia wymogi powyższego rozporządzenia. W żadnym z jego przepisów nie użyto pojęcia drukowanej kopii faktury, a w związku z tym drukowana kopia faktury nie jest jedyną dopuszczalną formą jej przechowywania. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przechowywanie kopii faktur VAT w informatycznym systemie księgowym do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest prawidłowe i nie wymaga drukowania kopii faktur w formie papierowej i przechowywania ich w wersji papierowych wydruków. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). W art. 106 ust. 8 u.p.t.u. ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Zgodnie z dyspozycją § 19 ust. 1 i 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r., faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Minister Finansów wskazał, że z powyższego przepisu wynika, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów) w myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje ust. 2 tego artykułu, w którym wskazano, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Minister Finansów stwierdził, iż biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy, nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Spółka zobowiązana jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Zatem nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Powyższe przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Zdaniem Ministra Finansów, nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. Minister Finansów poinformował, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 14 lipca 2005 r." Przepisy te dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci) - nie mają zatem zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywania kopii tej faktury w formie elektronicznej, gdyż dla formy papierowej oraz elektronicznej przewidziano odrębne uregulowania prawne. Normy regulujące wystawianie, przesyłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej jak i papierowej określono z uwzględnieniem specyfiki medium, za pośrednictwem którego faktury są w obrocie. W obu unormowaniach nie przewidziano możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur nie wypełni warunków obiegu dokumentów dla jednego bądź drugiego sposobu fakturowania. Spółka pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów pismem z dnia 14 lipca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Na powyższą interpretację Spółka pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT w formie elektronicznej (bez ich drukowania), jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową), gdyż Spółka zobowiązana jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej samej postaci. Z uwagi na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto wskazała, że w rozporządzeniu MF z dnia 14 lipca 2005 r. zostały zawarte regulacje prawne dotyczące faktur elektronicznych, a przedmiotowa sprawa nie dotyczy tego rodzaju faktur. Stwierdziła, że brak jest przepisów prawnych, które nakładałyby na podatników podatku od towarów i usług obowiązek przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci papierowej ze względu na to, że oryginał faktury też został sporządzony w takiej formie. Zdaniem Spółki, obowiązek taki, wbrew stanowisku Ministra Finansów, nie wynika z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. Spółka stoi na stanowisku, iż przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej nie stanowi naruszenia powołanych przepisów rozporządzenia dotyczących faktur VAT, gdyż przepisy tej kwestii nie regulują ani też nie zabraniają takiego przechowywania kopii faktur. Skoro przepisy krajowe nie zawierają takiej regulacji prawnej, można rozważać czy stosownych zakazów czy nakazów nie zawierają postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednak również przepisy tej Dyrektywy nie wprowadzają takiego obowiązku. Z przepisów tych można wywnioskować jedynie, iż kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. W związku z tym, brak jest podstaw do wywodzenia takiego obowiązku z Dyrektywy 2006/112/WE, tym bardziej, iż porównując treść § 21 ust. 2 rozporządzenia z art. 247 ust. 2 Dyrektywy można zauważyć, iż do polskiego systemu podatku VAT nie przeniesiono dokładnej treści tego ostatniego przepisu, gdyż pominięto zwrot - "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". Brak jest zatem podstaw do wywodzenia z przepisów Dyrektywy obowiązku przechowywania kopii faktur VAT w takiej samej formie, w jakiej zostały sporządzone i przekazane oryginały faktur. Spółka wyjaśniła, że w tym zakresie swój pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08. Spółka podkreśliła, że przechowywanie kopii faktur pełni przede wszystkim funkcję kontrolną, pozwalającą w razie ewentualnej kontroli podatkowej, czy skarbowej ustalić szczegóły transakcji dokumentowanej daną fakturą. Istotne jest bowiem ujęcie faktury w ewidencji podatku należnego, co wiąże się dalej z przeniesieniem informacji zawartych w ewidencji do właściwej deklaracji i rozliczenie podatku VAT z urzędem skarbowym. Bez znaczenia pozostaje fakt czy kopia faktury jest przechowywana w formie papierowej, czy elektronicznej, gdyż już sam moment wystawienia faktury VAT powoduje automatyczne uwzględnienie tej faktury w systemie księgowym i ewidencji podatku należnego. W związku z tym, jeżeli system komputerowy pozwala podatnikowi na wydrukowanie kopii faktury na każde żądanie kontrolującego, to funkcja kontrolna zostaje spełniona. Natomiast obowiązek rozliczenia podatku następuje i jest wykonany niezależnie od tego czy kopia faktury jest przechowywana w postaci papierowej, czy elektronicznej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy istnieje możliwość przechowywania w formie elektronicznej faktur VAT, które wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Negując taką możliwość Minister Finansów powołał się w zaskarżonej interpretacji na art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 19 ust. 1 i 2 i § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. W ocenie Sądu, z przepisów tych nie wynika jednakże, iż postulowany przez Spółkę, tzw. system "mieszany" jest niedopuszczalny, a analizę przedstawionego problemu należy rozpocząć od przepisów prawa wspólnotowego W ramach unormowań wspólnotowych, w art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE nie została określona forma, w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, a jedynie nakreślono ogólne warunki, jakie winny być spełnione przy przechowywania faktur - art. 247 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy. Każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Zatem od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w przypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy. Przechodząc na grunt prawa krajowego odpowiedzi należy szukać w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. Zgodnie z ust. 1, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w § 21 ust. 2 rozporządzenia zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Polski prawodawca korzystając z możliwości przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przewidział jedynie warunek przechowywania faktury w oryginalnej postaci, nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, że ma to być postać, w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. Zdaniem Sądu, literalne odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie prowadzi do konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej, to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej. Należy zwrócić również uwagę, iż istotną przesłanką przy wykładni powyższych przepisów, ustanawiających wymóg przechowywania kopii faktur - jest cel i funkcja tych regulacji. W tym przypadku chodzi niewątpliwie o zapewnienie możliwości sprawowania kontroli przez właściwe organy w zakresie prawidłowości wystawiania i rozliczania faktur VAT. Elementem przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego, było to, iż ujęcie faktury VAT w elektronicznym systemie księgowym powoduje jej zapisanie i jednocześnie uniemożliwia dokonanie jej jakichkolwiek modyfikacji. Tak zapisana faktura może być wydrukowana na potrzeby kontroli w każdym czasie. Również więc ta okoliczność przemawia za uznaniem, iż Minister Finansów niezasadnie kwestionuje możliwość przechowywania faktur VAT w formie elektronicznej (w opisanej we wniosku sytuacji). Analogiczne, jak wyżej, stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 oraz w szeregu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 616/10; wyrok WSA w Opolu z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 215/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 592/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1431/10). Mając powyższe na uwadze uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.