I SA/Go 453/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi K.M.N., P.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 500 zł (pięćset złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący – K.M.N. i P.N. – złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa i członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] lutego 2012r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję numer [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. adresowaną do firmy "D" Spółka z o.o., w której określił wartość celną towaru i kwotę długu celnego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz określił w stosunku do importowanego towaru kwotę należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Stwierdził ponadto przedawnienie terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego i w tym zakresie umorzył postępowanie celne. Wymierzone należności nie zostały uiszczone. Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuł wykonawczy na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne przez Dyrektora Izby Celnej. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pismem nr [...] z dnia [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Celnej poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, iż egzekucja prowadzona wobec firmy "D" Spółka z o.o. na podstawie ww. decyzji okazała się bezskuteczna. Jak wynikało z wpisu do rejestru KRS dokonanego w Sądzie Rejonowym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, jako członkowie zarządu Spółki z o.o. "D" wpisani byli dwaj członkowie: N.K.M. i N.P.. Wobec powyższego wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P.N., jako prezesa Zarządu spółki "D" Spółka z o.o. oraz K.M.N. członka zarządu. Decyzją numer [...] z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odpowiedzialności Prezesa Zarządu w osobie P.N. i członka zarządu K.M.N., za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "D" w zakresie nieuregulowanych zaległości dotyczących podatku VAT określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego numer [...] z dnia [...] kwietnia 2011r. Pismem z dnia [...] lutego 2012 r. pełnomocnik K.M.N. i P.N. złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze szczególnym uwzględnieniem przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu pełnomocnik stron wskazał, że organ I instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z dokumentacji znajdującej się w aktach rejestrowych dłużnej spółki. W jego ocenie pominięcie tego dowodu uniemożliwia stronom wykazanie przesłanek ekskulpacyjnych z art. 116 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś wykazanie istnienia – w dacie zbywania udziałów w dłużnej spółce i odwołanie z funkcji w zarządzie - majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych spółki, a co za tym idzie także przesłanki, iż nie zachodziły przesłanki zgłoszenia upadłości dłużnej spółki. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] maja 2012r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są, zatem zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu w okresie, w którym powstała dochodzona przez organ zaległość podatkowa, tj. [...] lutego 2007r., organem, uprawnionym do reprezentowania Spółki był Zarząd, każdy z członków zarządu samodzielnie. Prezesem Zarządu P.N. natomiast członkiem zarządu K.M.N.. Wykazano również, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podmiotu "D" Spółka z o.o, okazało się bezskuteczne. Strona w toku prowadzonego postępowania nie wykazała zaś żadnych okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. Spółki. A zatem została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Dalej organ wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest, zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Na ww. decyzję ostateczną wydaną w administracyjnym toku instancji złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucili organowi celnemu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego nie mogło dojść do prawidłowego zastosowania art. 116 par. 1 pkt.1 lit. b i pkt. 2. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "D" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Podkreślić należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Wskazać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Należy jednak dodać, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę (skarżącego). Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejąca prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11.2.2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.). W niniejszym postępowaniu strona skarżąca stara się wykazać, iż poprzez nie dołączenie do akt postępowania akt rejestrowych spółki zawierających m.in. dokumentację bilansową organ naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia jej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. Analizę poszczególnych przesłanek w powiązaniu z przedmiotowym postępowaniem Sąd rozpocznie od przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jak już wskazano, odpowiedzialność członka zarządu jest możliwa dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyr. NSA z 16.02.2012 r. , II FSK 1583/10). Wydanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] maja 2011r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powoduje, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienie odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Drugą przesłanką pozytywną, którą organ jest zobowiązany jest wskazać wynika z treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie którym, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W ocenie Sądu, również ta przesłanka zostało przez organ dostatecznie wykazana i wyjaśniona. Organy ustaliły bowiem, w oparciu o dane zawarte w MSiG, iż w dniu [...] lipca 2006 r. dokonano wpisu do KRS spółki "D" sp. z o.o. w której funkcję prezesa zarządu objął P.N., zaś do zarządu została powołana K.M.N.. Zaległość podatkowa spółki powstała [...] lutego 2007 r. Powołując się na kolejne wpisy ustalono, że skarżącą K.M.N. z pełnionej funkcji wykreślono wpisem z dnia [...] września 2008 r., natomiast skarżącego P.N. w dniu [...] października 2010r.. Sąd podziela pogląd strony skarżącej, iż niedostateczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie w wyniku nie dołączenia do zgromadzonego materiału dowodowego akt rejestrowych spółki D sp. z o.o. zawierających dokumentację bilansową, doprowadziło do sytuacji, w której w zasadzie pozbawiono skarżących możliwości wykazania przesłanek uwalniających ich odpowiedzialność zawartych w art. 116 § 1 pkt 1 lit b. oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Strona na powyższe wskazała w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko organów, zgodnie z którym, były one jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyr. NSA z 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/03; wyr. NSA z 11 lutego 2003 r. , I SA/Łd 1006/01; wyr. WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04). Takie ukształtowanie inicjatywy dowodowej nie jest zasadne, choćby z uwagi na brak równości stron postępowania podatkowego. Odnosząc się do przywołanych powyżej orzeczeń należy zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W ocenie Sądu - nie może budzić wątpliwości, że dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego uczynić w oderwaniu od przepisów rządzących postępowaniem podatkowym w tym także postępowaniem dowodowym. W sprawie, skarżący poprzez powołane w odwołaniu od decyzji dowody z dokumentów w postaci akt rejestrowych spółki – jak twierdzą- zamierzali dowieść, że w dacie kiedy przestali pełnić funkcje w zarządzie spółki "D" sp. z o.o. , spółka ta wykazywała aktywa przewyższające pasywa, w związku z czym nie było przesłanek do składania wniosku o upadłość. Natomiast po zaprzestaniu pełnienia funkcji nie posiadali prawnej możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a co za tym idzie nie można im przypisać winy w tym zakresie. Ponadto, te same dowody potwierdziłyby, że spółka posiadała mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, nie dołączenie do sprawy stosownych dokumentów na które powoływała się strona w odwołaniu, a które w jej ocenie uwolniłyby ją od odpowiedzialności, bez wcześniejszego zbadania czy przesłanki na które się powołuje wystąpiły, było naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że NSA w przytoczonej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. wskazał, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". Rzeczą organów podatkowych jest bowiem wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie ( zob. wyr. WSA w Poznaniu z 1.10.2008 r., I SA/Po 421/08). Rolą organu nie było bowiem wykazanie jedynie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Tymczasem rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Uznając, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy powoduje, że doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 §1 i § 2 P.p.s.a. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Barbara Rennert |Alina Rzepecka |Anna Juszczyk-Wiśniewska |