II FSK 904/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1551/12 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1551/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2012 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 14 lipca 2009 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. informujące, iż w toku postępowania podatkowego za 2001 r. prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") w stosunku do M. G., przesłuchiwana w charakterze świadka M. N. (jego matka) oświadczyła, iż między 1991 r. a 1992 r. otrzymała od matki J. P. darowiznę w postaci środków pieniężnych w kwocie 90.000 USD. W toku czynności sprawdzających ustalono, że nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 57.008 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2986/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił przedmiotową decyzję organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Ordynacją podatkową") z uwagi na brak jednoznacznego ustalenia, że darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po zapoznaniu się z orzeczeniem Sądu oraz mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie konieczne jest potwierdzenie braku zgłoszenia spornej darowizny do opodatkowania. W aktach znajduje się bowiem pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 czerwca 2010 r. informujące, że J.[...] P. (a nie jak wskazywała skarżąca J. P.) nie figuruje w ewidencjach darowizn za lata 1991-1992. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że powołany przez skarżącą art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje w tej sprawie zastosowania, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, zwanej dalej: "u.p.s.d."), w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt nabycia przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Na fakt nabycia darowizny strona powołała się w dniu 23 czerwca 2009 r., co oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadków i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2012 r. Tymczasem decyzja wymiarowa w tej sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 30 czerwca 2010 r. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania podnosząc, że zobowiązanie podatkowe dotyczące darowizn dokonanych w latach 1991-1992, wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej najpóźniej w 1997 r. wskutek przedawnienia. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 153 p.p.s.a. i stwierdził, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie mógł pominąć stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie III SA/Wa 2986/10. W orzeczeniu tym dokonano natomiast oceny prawnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu darowizn uzyskanych przez skarżącą w latach 1991–1992 i uznano, że zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w kontekście art. 68 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Mając zatem na względzie regulacje zawarte w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi przyjmując, iż brak było przesłanek do umorzenia postępowania z powodu przedawnienia. 3.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 6 ust. 4 u.s.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwe jest opodatkowanie przysporzenia, którego ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego, 2) art. 153 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że ocena prawna i wskazania wiążą również w zakresie przepisów, które nie były stosowane w rozpoznawanej sprawie, 3) art. 170 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i rozszerzenie związania innych sądów prawomocnym orzeczeniem na kwestie niezwiązane bezpośrednio z sentencją wyroku, ale wspomniane przez Sąd na marginesie w uzasadnieniu. W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę, że pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2986/10, na który powołano się w zaskarżonym obecnie orzeczeniu, został wyrażony w uzasadnieniu korzystnego dla strony wyroku, którego skarżąca nie mogła poddać instancyjnej kontroli. Strona podniosła ponadto, że w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2986/10 Sąd uchylił decyzję organu podatkowego ze względów proceduralnych i w rezultacie nie stosował art. 6 ust. 4 u.p.s.d. czyniąc w tym zakresie uwagi jedynie na marginesie głównego przedmiotu rozważań. W efekcie - zdaniem skarżącej - tak wyrażone stanowisko nie mogło korzystać ze związania, wynikającego z art. 153 p.p.s.a., czy art. 170 p.p.s.a. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 i art. 170 p.p.s.a. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że skarga kasacyjna przysługuje od każdego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, zatem również od wyroku uchylającego wprawdzie zaskarżoną do sądu decyzję, ale zawierającego np. błędne uzasadnienie lub błędne wskazania co do dalszego postępowania (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1716/08, LEX nr 593683). Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że: "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". W pierwszej kolejności podnieść należy, że w piśmiennictwie (J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze, Warszawa 2004, str. 223) podkreśla się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Stwierdzenie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, dopóki wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę, bądź aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne bądź właściwe. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne, bądź podatkowe w sprawie. Ocena prawna zawarta jest i wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nie ulega też wątpliwości, że w procedurze sądowoadministracyjnej brak jest możliwości zaskarżenia skargą kasacyjną wyłącznie samego uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ma jednak przeszkód do żądania uchylenia wyroku I instancji w postępowaniu kasacyjnym przez Naczelny Sąd Administracyjny, w którym co prawda Sąd uchylił decyzję organu podatkowego, ale podzielił zarzuty strony skarżącej tylko w niewielkiej części uznając, że w pozostałej części decyzja odpowiada prawu. Art. 173 § 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, że od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że skarga kasacyjna przysługuje od każdego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, zatem również od wyroku uchylającego wprawdzie zaskarżoną do sądu decyzję, ale zawierającego np. błędne uzasadnienie lub błędne wskazania co do dalszego postępowania. W przypadku, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne Naczelny Sąd Administracyjny albo uchyliłby zaskarżony wyrok, albo oddaliłby wprawdzie skargę, ale zmieniłby uzasadnienie. Konsekwencją powyższego jest konieczność uznania za pozbawiony podstaw zarzutu naruszenia przepisu postępowania – art. 153 p.p.s.a., jak i w rezultacie zarzutu naruszenia prawa materialnego opisanego w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżony wyrok miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie III SA/Wa 2986/10. W tym ostatnim wyroku stwierdzono zaś na wstępie, że "skarga (...) zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Skarżącej są uzasadnione". Wskazano następnie, że: "przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych (...) regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego; mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania i tym samym obowiązkiem podatkowym. Odmienny, "odnowiony", albo "ponowiony", jest tylko moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego". W rezultacie stwierdzono, że skoro: "fakt powołania się nastąpił w dniu 23 czerwca 2009 r., a to oznacza, że prawo organu podatnego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2012 r. Tymczasem decyzja wymiarowa w tej sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 30 czerwca 2010 r. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma (...) zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa jedynie odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego". W rezultacie stwierdzono w tym wyroku, że: "wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przedstawiona przez organy podatkowe jest co do konkluzji trafna". 4.3. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Cytowany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Jeśli zatem WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie III SA/Wa 2986/10 dokonał wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (a właśnie tak przecież było), to ocena ta wiąże w tym zakresie także ponownie rozpatrujący sprawę Sąd pierwszej instancji, jak i obecnie rozpatrujący sprawę Naczelny Sąd Administracyjny. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Stąd też nie można zasadnie zarzucać, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. 4.4. Zatem już ze wskazanych powyżej przyczyn za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Dodatkowo należy wskazać, że przepis ten stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W świetle treści powyższego przepisu nie ma racji skarżąca argumentując, że w zakresie darowizny otrzymanej od matki na przełomie lat 1991-1992, organ nie miał prawa wydać decyzji wymiarowej, gdyż uprawnienie do wydania decyzji uległo przedawnieniu. Przede wszystkim wskazać w tym względzie należy, że unormowanie art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06). Od chwili wskazanej w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podkreślenia wymaga, że w szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w omawianym przepisie. W konsekwencji przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Uznać więc należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował taką wykładnię tego przepisu, która prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej rozpoczyna się w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na uzyskanie wskazanego w tym przepisie przysporzenia. W tej sytuacji organy podatkowe zgodnie z prawem wymierzyły podatek według stawki 20%, co prowadzi do wniosku, że kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w tej mierze przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa. 4.5. Za przyjętym przez Sąd pierwszej instancji rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy systemowa, ale także wykładnia historyczna i celowościowa. Otóż instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. (por. art. 6 ust. 2 dekretu z 3.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Na żadnym etapie obowiązywania regulacja ta nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego nawet w odniesieniu do przysporzeń odległych w czasie. Unormowanie to w żadnej mierze nie narusza praw podatników, jako że za uruchomienie procedury określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odpowiada wyłącznie sam podatnik, który powołuje się w toku postępowania na otrzymane przysporzenia, które wbrew obowiązującemu prawu nie zostały uprzednio zgłoszone do opodatkowania. Przyjęcie argumentacji skarżącego w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, czyniłoby mechanizm określony w omawianym przepisie całkowicie nieskutecznym z punktu widzenia celów, dla jakich został ustanowiony. Sąd podziela w tym zakresie poglądy i oceny prawne przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2091/09 oraz z dnia 5 czerwca 2013 r., II FSK 2500/11 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).